עסקאות רבות עם צדדים קשורים מבוצעות במהלך העסקים הרגיל של ישות. במקרים כאלו, אותן עסקאות עשויות לשאת סיכון בדבר אי נאותות הנתונים בדוחות, אשר איננו גבוה מהותית מעסקאות דומות המבוצעות עם צדדים שאינם קשורים.

יחד עם זאת, המסגרת שבתחומיה מתקיימים יחסים ועסקאות בין צדדים קשורים עשויה, במקרים מסויימים, להוביל להגדלת הסיכון לטעות או הטעייה מהותית בדוחות הכספיים בהשוואה לעסקאות עם צדדים שאינם קשורים. דוגמאות למקרים כאלו יובאו להלן:

1. צדדים קשורים עשויים לפעול בדרך של מגוון צורות התקשרות ומבני עסקאות, מה שמוביל לעלייה תואמת במורכבות העסקאות הרלווונטיות.
2. מערכות מידע עשויות שלא להיות יעילות בזיהוי ובסיכום עסקאות ויתרות בין ישות לבין צדדים הקשורים אליה.
3. עסקאות בין צדדים קשורים עשויות שלא להיות בנויות בהתאם לתנאי שוק ומחירי שוק, בשל קיומה של השפעה מיוחדת של צד אחד לעסקה על משנהו.

אחריות המבקר

אחריות המבקר בהקשר לביקורת עסקאות עם צדדים קשורים עשויה להיות אפוא מוגברת. משום שצדדים קשורים אינם בלתי תלויים זה בזה, תקני דיווח כספי וכללי דיווח כספי משתמשים בכללי דיווח והצגה ייחודיים להצגת עסקאות בין צדדים קשורים והיתרות ביניהם, על מנת לאפשר לציבור המשתמשים בדוחות הכספיים להבין את טבען הכלכלי של העסקאות הבינחברתיות ואת ההשפעה הפוטנציאלית שלהן על הדוחות הכספיים. בהתקיים דרישות דיווח כאמור באחריות המבקר לנקוט בהליכי ביקורת על מנת לזהות, להעריך ולהגיב לסיכונים להצגה מוטעית מהותית הנובעים מטעויות והטעיות של הישות בנושאי ההצגה והגילוי בדבר צדדים קשורים.

גם כאשר תקני הדיווח או מסגרת הדיווח הרלוונטית אינם מטילים חובות דיווח מיוחדות על עסקאות עם צדדים קשורים, המבקר צריך להשיג הבנה של הצד הקשור לישות המדווחת ועסקאות המבוצעות עמה באופן מספק על מנת להסיק בדבר האופן שבו עסקאות אלו משפיעות על דוחותיה הכספיים של הישות, במובן זה שהן מוצגות באופן נאות ואינן מטעות את קורא הדוחות.

בנוסף, הבנת מערכת היחסים עם הצד הקשור לישות והעסקאות המבוצעות עמה רלוונטיות להערכת המבקר בדבר הסיכון למעילות והונאות, משום שהונאות ניתנות לביצוע ביתר קלות עם ודרך התקשרויות עם צדדים קשורים.

מעצם הגדרת הביקורת ומאפייני תהליך הביקורת נובע כי קיים סיכון מסויים שלא תתגלה טעות מהותית המוטמעת בדוחות הכספיים, גם כאשר המבקר ביצע את תפקידו כהלכה. בהקשר לצדדים קשורים, ההשפעה הפוטנציאלית של המגבלות הטבועות במבקר ובהליך הביקורת בבואו לגלות טעויות מהותיות בדוחות הוא גבוה יותר, בין היתר בשל העובדה שההנהלה עשויה שלא להיות מודעת לקיומן של כל מערכות היחסים עם הצדדים הקשורים והעסקאות עמם, במיוחד במקרים שבהן מערכות הדיווח וכללי הדיווח אינם דורשים גילוי עסקאות עם צדדים אלו. לצד זאת ובנוסף, צדדים קשורים ומערכות היחסים עמם עשויים ליצור פתח קל יותר לשימוש בדרך של מניפולציה על נתוני הדוחות.

לפיכך, תכנון וביצוע תהליך הביקורת בספקנות מקצועית חשוב במיוחד בהקשר לעסקאות עם צדדים קשורי. הדרישות בתקן הביקורת הבינלאומי בנושא ובמקבילתו הישראלית נועדו לסייע למבקר בבואו להעריך את הסיכון להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכפסיפיים המקושרת לעסקאות עם צדדים קשורים, ובבניית נהלי ביקורת למתן מענה לסיכונים אלו.

לקריאה נוספת

1. International Standard of Accounting (ISA) 550: Related Parties.
2. תקן ביקורת 52 של לשכת רואי החשבון בישראל בדבר נהלי ביקורת לגבי עסקאות עם צדדים קשורים.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט ביקורת עסקאות עם צדדים קשורים הופיע ראשון בגיתית קפלן

אחריות רואה החשבון המבקר כלפי המסתמכים על הדוחות הכספיים אשר בוקרו על ידו, היא תנאי חשוב להסתמכות צדדים שלישיים עליהם. אותה אחריות הרובצת לפתחו של המבקר מגדילה את הסיכויים לביצוע עבודת ביקורת משמעותית וזאת, בעת שהיא קושרת בין האינטרס של המבקר להמנע מהסתבכות בנזיקין ובפלילים לבין התועלת אשר מוצאים בעלי העניין בחברה בדוחות כספיים מהימנים המהווים מצג נאות בדבר מצבה וביצועיה הכספיים של הישות המבוקרת.

רואה החשבון מחוייב "להניח דעתו" בדבר נאותות המצג הכספי אשר בדוחות החברה. "הנחת דעת" זו היא מורכבת במקרים שבהם במבוקר קיימות סוגיות משמעותיות האפופות בעננה של אי וודאות. אי הוודאות הזו מוגדרת כמצב שבו המבקר איננו יכול לחזות את ההסתברויות השונות לסטיית הערכים האמיתיים מאלו המופיעים בדוחות הכספיים (בשונה מהגדרת סיכון, בה ההסתברויות ידועות).

במאמרו בנושא סקר Jochen (2009) את נושא יחסו של המבקר לסוגיית אי הבהירות / אי הוודאות. מחקר שערך ביסס את הנחת היסוד לפיה המבקר שואף להמנע ממצבי אי וודאות. תוצאות המחקר מאששות את ההנחה, כאשר נתגלה כי מבקרים נוטים לבצע ביקורת בתשומת לב מועטה יחסית כאשר התשלומים שייאלצו לשלם במקרה של הסתבכות בנזיקין נמוכים, ומאידך יבצעו את הביקורת ביתר זהירות כאשר הם חשופים לתשלומי נזק גבוהים. בנוסף גילה המחקר כי במקרים שבהם למשקיעים ישנו תמריץ משמעותי לתבוע את המבקר, אזי סלידתו ממצבי אי בהירות תגרום למאמצי ביקורת מופרזים, שאינם מגדילים את התועלת שבביקורת אך מגדילים את עלותה.

לפיכך, קביעת גבולות לחשיפתו של רואה החשבון ולתיחום אחריותו הנם מומלצים ככלי להבטחת יעילות בביקורת. מסקנות המחקר יישומיות גם ככלי עזר לקבלת החלטה בקרב רואי חשבון עצמאיים בדבר ביטוח אחריות מקצועית.

לקריאה נוספת

1. Bigus, Jochen, Auditors’ Liability with Ambiguity Aversion (September 21, 2009).

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט הגבלת אחריות רואה חשבון ויעילות בביקורת הופיע ראשון בגיתית קפלן

האלטרנטיבה ולעתים החובה על פי כללי החשבונאות, להציג נכסים בשוויים ההוגן או גילויים בגין שווי הוגן זה, דורשת לעתים גם מדידת שוויים ההוגן של נכסים אשר אינם נסחרים בשווקים פעילים ונזילים. פעולת מדידה זו הנה מורכבת ורגישה להטיות ולפיכך מהווה פתח לויכוח עז הניטש תדיר בין אסכולות חשבונאיות. הגורם המרכזי לכך הוא עצם הגדרת השווי ההוגן:

" הסכום שבו ניתן היה להחליף נכס, או לסלק התחייבות, בעסקה בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון הפועלים בצורה מושכלת, ושאינה מושפעת מיחסים מיוחדים בין הצדדים "

חשוב להבין כי שווי הוגן הוא מושג תיאורטי. לעולם לא יהיו קונה מרצון ומוכר מרצון נקיים מהטיות פסיכולוגיות ואחרות הנוצרות אגב המשא ומתן או בשלבים אחרים של הבשלת העסקה. לעולם לא יהיו הקונה והמוכר משוחררים לחלוטין מלהיטות או לחילופין מרצון להמנע מביצוע הקנייה/המכירה, בהתאמה. גם הטענה לפעולה מושכלת, המתבססת על כל המידע הזמין לצורך קבלת החלטה, איננה נכונה תמיד. אך למרות כל אלו, מהווה השווי ההוגן את הקירוב התיאורטי הטוב ביותר ל"ערכו" של נכס, במונחי מדד כמותי רלוונטי לצורך קבלת החלטות כלכליות.

כאשר נכס נסחר בשוק פעיל, כדוגמת מניותיהן של חברות הנכללות במדד ת"א 25 הנסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב (להוציא תקופות משבריות ספציפיות), הרי שניתן לטעון כי ציטוט מחיר השוק של הנכס (המניה) מהווה קירוב טוב לשוויו ההוגן. מחזוריהן הגבוהים של העסקאות בשווקים כאלו, והפערים הנמוכים המתקיימים בין מחירי ההיצע למחירי הביקוש, תומכים בטענת קירוב זו. ואולם, לא תמיד מתקיימים תנאי שוק פעיל לגבי הנכסים ובמקרים אלו, עשויה הישות המדווחת להדרש למתודות חלופיות לצורך אמידת השווי ההוגן. שיטות ההערכה האלטרנטיביות אשר על פי רוב מבוססות על מודלים כמותיים, רגישות מאד בהיבט תוצאתן להנחות שבבסיסן. מהו שיעור ההיוון הרלוונטי? מהו התזרים החזוי, ושיעורי הצמיחה שלו? כיצד לתמחר, אם בכלל, את התנודתיות החזויה במחיר הנכס ואת הסיכון הגלום בהשקעה בו? שאלות אלו ואחרות הניצבות בבסיס האמידה עשויה לזכות למענה שונה בקרב מעריכי שווי שונים; מכאן ליבת הדיון.

השימוש במעריכי שווי חיצוניים לחברה נפוץ בתקינה החשבונאית הבינלאומית והוא מקבל התייחסות גם בתקני הביקורת. השאלה המתעוררת מתנקזת אפוא לפתחם של בעלי מקצוע אלו: האם אותם מומחים חיצוניים להערכה אכן מספקים הערכות שווי מדוייקות והומוגניות?

Carpentier, Labelle, Laurent and Surent (2008) בחנו הנושא במחקר שביצעו וכלל בחינת העקביות והאיכות של הערכות שווי אשר בוצעו על ידי 43 מומחים בתחום. המומחים נתבקשו להעריך את שוויין של חברות אשר נמצאו בשלב ההכנה להנפקה ראשונית, וזאת בהתבסס על מתודולוגיות זהות וקווים מנחים זהים לביצוע הערכת השווי. במחקרם גילו Carpentier et al. כי גם כאשר קיימת השענות על קווים מנחים זהים, מומחים להערכות שווי משתמשים בשיטות ובמכפילים שונים במסגרת הערכותיהם. כפועל יוצא, השונות בהערכות השווי לאותן השקעות נמצאה כמובהקת ומשמעותית מאד. יתירה מכך, השוואה של הערכות שווי אלו למחיר השוק בפועל בימים שלאחר ההנפקה הצביעה על כך שהערכות השווי היו מוטות כלפי מעלה.

הבעייתיות המרכזית בשונויות ובהטיות אלו נעוצה בטענה הנשמעת תדיר על ידי אנשי המקצוע המשוייכים לאסכולת ה"עלות ההיסטורית" – ולפיה הציבור לא יכול לסמוך, במקרים מורכבים של הערכת נכסים תנודתיים, על הערכות השווי. מכאן, יטענו, אובדן המהימנות הוא כה מהותי עד כי הוא מעקר את ערכו האינפורמטיבי של המידע הכספי בהקשר לנכסים הנמדדים, במובן הרחב. ברם,  מתקיימים תימוכין אמפיריים לכך שקיים קשר מובהק בין מחירי מניות לבין שוויים ההוגן של הנכסים נטו, כפי שאלו מקבלים ביטוי בדוח הכספי, בין אם המדידה מתבססת על על מחירי שוק, בין אם היא מתבססת על מידע נצפה אחר ובין אם היא נסמכת על שיטות הערכה אחרות (כגון מודלים).  לא זאת גם זאת, ההבדלים בעוצמת הקשרים שנחזו בין שיטות ההערכה אינם גדולים, והם מאפיינים בעיקר חברות עם הון עצמי נמוך ומיעוט מומחים פיננסיים בוועדת הביקורת, וכן חברות שמפתחות מודלים פנימיים לצורך הערכת השווי (Kolev, 2008).

האתגר שמציבים אומדני השווי ההוגן בפני המבקרים הוא, אפוא, גדול כגודל חשיבותו. נדרש כי המבקר לא זאת בלבד שיניח דעתם בדבר נאותות אומדן השווי ההוגן המוצג בדוחות הכספיים, אלא עליו לבחון בספקנות את ההנחה לפיה האומדנים משקפים מכל הבחינות המהותיות את שוויים ההוגן של הנכסים וההתחייבויות אשר הוערכו, וזאת מתוך מטרה לשקף את מצבה האמיתי של החברה בפני ציבור המשתמשים בדוחותיה הכספיים.

מקורות

1. Carpentier, Cecile, Labelle, Réal, Laurent, Bruno and Suret, Jean-Marc, Does Fair Value Measurement Provide Satisfactory Evidence for Audit? The Case of High Tech Valuation (September 17, 2008)
2. Kolev, Kalin, Do Investors Perceive Marking-to-Model as Marking-to-Myth? Early Evidence from FAS 157 Disclosure (December 30, 2008)

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט אחריות המבקר ומיסטיקה של שווי הוגן הופיע ראשון בגיתית קפלן

על פי נוסח מכתב ההתקשרות לביקורת

שואל לקוח חדש שפנה אל משרדנו, עת קיבל לידיו את מכתב ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת: "מדוע אחריותו של רואה החשבון שהוא בעל הגישה לכל המידע המשמעותי ברשות החברה, מתוחמת באופן כה מצומצם על פי נוסח מכתב ההתקשרות שקבוע בתקן ביקורת 91, ומדוע אני, כלקוח שאיננו מבקר ואיננו חבר לשכה, מחויב לחתום עליו? אינני מכיר דרישה לחתימה כזו מצד הלקוח העולה מהחקיקה".

לצורך מענה ללקוח, יצאה המחלקה המקצועית במשרד לטיול שורשים קצרצר. התחלנו מהשאלה הבסיסית ביותר, שהיא בבחינת אקסיומה שברבות השנים (והסוגיות) נזנחה מעט – מהו הבסיס החוקי לפעולתו של רואה החשבון? לאחר מכן כיתתנו גלגלים לצורך התמודדות עם הקושיה, הגורסת כי אין תימוכין בחוק לצורך לציית לתקני הביקורת של לשכת רואי החשבון, שהנה גוף וולונטרי שמעמדו איננו מוסדר במישרין במסגרתו. כתחנה אחרונה, התייחסנו בקצרה להשקפה שהובילה לגיבוש נוסחו האחיד של מכתב ההתקשרות, שנקבע בתקן ביקורת 91.

תחנה ראשונה – מהיכן באנו

המחלקה המקצועית במשרד לא המתינה זמן רב להגעת האוטובוס שישנע אותה לתחנה הראשונה. פנינו במישרין ללשון החוק החמקמקה. מתברר, כי חובתה של חברה למנות רואה חשבון מבקר מוכרת לכל והיא מעוגנת בסעיף 154 של חוק החברות. סעיף 154 (א) לחוק קובע במישרין כי "חברה תמנה רואה חשבון מבקר שיבקר את הדוחות הכספיים השנתיים שלה ויחווה את דעתו עליהם". ההיגיון העומד בבסיס מינויו של רואה חשבון מבקר ברור: להגביר את אמינות הדוחות הכספיים ומהימנות הנתונים הכלולים בהם, באופן שיאפשר הסתמכות עליהם על ידי כלל בעלי העניין בישות, לרבות רשויות ממשלתיות וגופים סטטוטוריים, נותני אשראי, לקוחות, ספקים ובעלי עניין אחרים.

בשל המעמד המשפטי לו זכה רואה החשבון, וההשלכה המשמעותית שיש לפעולותיו, עולה במישרין חובת הסדרתו בחוק. הסדרה זו בוצעה במסגרתו של חוק רואי חשבון אשר נחקק ב-1955. במסגרת החוק הוענקה לשר המשפטים הסמכות להתקין תקנות על פיו (סעיף 17 לחוק), לצורך הסדרה מפורטת של נושאים ספציפיים, אשר להן תוקף מחייב. "מעניין", אמרה המחלקה המקצועית, ושאלה את לשון החוק היכן מוסדרים נושאים ספציפיים אלו, ובפרט – אלו המסדירות מעמד הנחיות הלשכה.

תחנה שנייה – מעמדן של הוראות הלשכה

האוטובוס השני עליו עלינו הובילנו ליעד ספציפי בחקיקת משנה מכוח חוק רואי חשבון בו ביקרנו קודם. המדובר בתקנות שהולדתן בשנת 1973, ואשר כונו בשם המחייב "דרך פעולתו של רואה חשבון". התקנות עיגנו נהלים שעל רואה החשבון ליישם אגב ביצוע עבודת ביקורת.

מבין כלל הסעיפים הצבעוניים בתקנות, בחרה המחלקה המקצועית להיפגש באופן תכליתי דווקא עם סעיף 11(ב)(1) לחקיקת משנה חשובה זו. הסעיף, אשר נכלל בפרק השלישי לתקנות, ועוסק בחוות דעתו של רואה החשבון, קובע כי "רואה חשבון הנותן חוות דעת יציין… שהביקורת נעשתה בהתאם לתקני בקורת הקבועים בתקנות אלה ולתקנים המקובלים אצל רואי החשבון".

התקנות אינן מגדירות במפורש את המינוח "התקנים המקובלים אצל רואי החשבון" אך מכללא ניתן להסיק כי אלו התקנים עליהם מתבססים רובם המכריע של רואי החשבון בביצוע עבודת הביקורת – קרי תקני הביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל. לא זאת גם זאת, המחוקק לא הותיר מרחב מחייה רב לפרשנויות נוספות, וקבע בסעיף 24 של התקנות כי "מי שפעל בהתאם לתקן, להוראה או להנחיה של לשכת רואי חשבון בישראל… רואים אותו כאילו פעל בהתאם לתקני ביקורת מקובלים…".

מתימוכין כפול ומכופל זה נצמחת התשתית התחיקתית והחובה החוקית לציות רואה החשבון המבקר, אגב ביצוע עבודת הביקורת, לתקני הביקורת שמפרסמת הלשכה. כל רואה חשבון, בין אם בחר להיות חבר בלשכה בין אם לאו, מחויב, אפוא, לציית לתקנים שנקבעו, שהרי אחרת – ייקשה על המבקר להוכיח ב"יום פקודה", כי פעל בהתאם ל"תקנים המקובלים אצל רואי החשבון", ולא תשמש לו כעזר כסותו של סעיף 24 לתימוכין בהליך הביקורת שביצע.

נפרדנו לשלום מהתקנות ושמנו פעמינו לחוליה האחרונה בשרשרת – תקן ביקורת 91. עד כמה הוא מחייב, ומהי ההצדקה שהוא יוכל למצוא לעצמו, אגב נוסחו שהלקוח עשוי למצוא כמאיים?

תחנה שלישית – תקן ביקורת 91

כדי להגיע לתחנה האחרונה נאלצנו להתרחק מהציוויליזציה הסטטוטורית הישירה ולשים פעמינו לאורים והתומים של אנשי הביקורת באוכלוסיית רואי החשבון – תקני הביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל. פנינו ביראת כבוד לתקן ביקורת מס' 91, שהרי כעת אנו יודעים כי מעמדו החשוב מוסדר בחוק.

סעיף 6 לתקן ביקורת 91 קובע כי על מכתב ההתקשרות לכלול התייחסות למספר נושאים המסדירים את מערכת הציפיות בין רואה החשבון המבקר לבין המבוקר. תתי הסעיפים כוללים הן אלמנטים טכניים – כגון זיהוי הדוחות הכספיים שיבוקרו, הן הגדרת תפקידים – כגון הבהרה ללקוח כי הדוחות הכספיים הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה, והן אלמנטים הנוגעים לתהליך הביקורת והמגבלות המובנות הטבועות בביקורת – בהיותה בדיקה שאיננה חקירתית באופייה ולכן איננה כוללת אמצעים המשמשים בחקירה כזו.

למעשה, מכתב ההתקשרות כולל את כל הנושאים שההתייחסות אליהם נדרשת במסגרת תקן הביקורת, ומכאן – בפרשנות הנצמדת לתקן הביקורת, שכבר עמדנו על תוקפו החוקי – אין מנוס מלהחתים המבוקר, גדול כקטן, על מסמך הכולל ציון והבהרה של כל הנושאים הכלולים במסגרתו. חובה זו אף מעוגנת במפורש בסעיף 11 לתקן הביקורת. על פי סעיף זה, המבקר איננו מורשה להתחיל כלל בעבודת הביקורת, כל אימת שהלקוח לא אישר בכתב את הסכמתו הבלתי מסויגת לאמור במכתב ההתקשרות, וזאת באמצעות יו"ר הדירקטוריון ומנכ"ל המבוקר. עוד דורש הסעיף מהמבקר להודיע בכתב למבוקר על היותו מנוע מלהתחיל בעבודת הביקורת, ועל ההשלכות הנגזרות מכך לעניין עמידה בלוחות הזמנים ותוצאות אחרות הנובעות (או שעשויות לנבוע) מהעיכוב, אשר בהן יישא המבוקר.

ואולם "חובה" זו כשלעצמה איננה מרגיעה את הלקוח, העשוי להתקומם כנגד הגבלת האחריות הנ"ל. ננסה לרכך התנגדות זו קמעא באמצעות הבהרת הרציונל שבגיבוש נוסח כולל ואחיד שכזה, הכולל שלושה רבדים:

ברובד הראשון, שירות הביקורת שמקבל הלקוח מרואה החשבון שלו, עשוי – במקרים מסוימים – להוביל לטשטוש העובדה שבסופו של יום רואה החשבון הוא מבקר חיצוני ולפיכך איננו עובד של המבוקר ואיננו אחראי לתקינות רישומיו. תפקיד רואה החשבון המבקר הוא להניח דעתו, על סמך נקיטה בנהלי ביקורת מקובלים ונהלים אחרים הראויים בנסיבות המקרה, כי הדוחות הכספיים של הלקוח הם נאותים וזאת ברמת בטחון סבירה.

ברובד השני, על אף שאחריות האורגנים בחברה מוסדרת בחקיקה ראשית כדוגמת חוק החברות, מן הראוי לציין זאת על גבי מכתב ההתקשרות לשם הבהרה והדגשה של סוגיות אלו. הלקוח שתחומי עיסוקו מגוונים עשוי שלא להיות מודע למלוא חובותיו החוקיות ורואה החשבון כבקיא בדינים הנוגעים לתחום עבודתו המקצועית, צריך לכלול במסגרת שירותו יידוע הלקוח בחובותיו.

ברובד השלישי וייתכן והחשוב מכל מנקודת ראותו של הלקוח, הרי שעל פי התקן הביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. המשמעות היא שעל רואה החשבון מוטלת אחריות כבדה, לפעול במיומנות מקצועית, בזהירות, בשיקול דעת, בתום לב ובסבירות, ובכפוף למערכת נהלים קפדנית ותובענית, עת שהוא ניגש לעבודת הביקורת. אי ציות של רואה החשבון המבקר לנהלים אלו מוביל לאחריות ישירה שלו בגין נזק שנגרם כפועל יוצא מהסתמכות על הדוחות.

אחרית דבר

דנו בקצרה בבסיס החוקי לעבודת רואה החשבון המבקר בכלל הנשען על חוק רואי חשבון ותקנותיו, והבהרנו את הקשר, שנוצר בדרך של הפנייה, בין החקיקה, חקיקת המשנה והנחיות הלשכה. השתדלנו להבהיר, על רגל אחת, את הרציונל הניצב בבסיס קשיחות הנוסחים עליהם חותם הלקוח בעת ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת. לבסוף, השתדלנו להצביע על העובדה שעל אף ההפרדה והתיחום, בנוגע לפעולות המבוצעות במגרש המשחקים של רואה החשבון – הוא זה הנושא במישרין לתוצאות במידה ולא יציית לכלליו.

המחלקה המקצועית מקווה כי מסענו לא היה לחינם, וכי הארנו ללקוח ולו טפח מעולמנו בעקבות שאלתו.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט הבסיס החוקי לפעולת רואה החשבון ותיחום אחריותו הופיע ראשון בגיתית קפלן

תאריך הדוח הכספי – חומה בצורה? דיון לאור תקן ביקורת 100

תאריך הדוחות הכספיים הוא המועד הקריטי שאליו מתנקז המידע בדבר מצבה הכספי של ישות, תוצאות פעולותיה ותזרימי המזומנים שלה, הכלולים בדוחות. מאליו יובן כי המידע שנתקבל אצל המבקר המתייחס לאירועים כלכליים שהתרחשו בישות עד לתאריך זה, הוא הוא המסד והטפחות של התשתית הראייתית הנדרשת לביצוע עבודת הביקורת.

לכאורה, מעצם הגדרת תאריך הדוחות הכספיים, מתייתר הצורך בבדיקת אירועים שהתרחשו לאחריו. ואולם, הן תקן הביקורת והן תקני חשבונאות מקובלים (תקן 7 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ותקן חשבונאות בינלאומי מס' 10) מדגישים את ההשלכה האפשרית של אירועים לאחר תאריך הדוח על נאותותו, ולפיכך את הנהלים והשיטות שיש לנקוט בהם כדי להעניק לאירועים אלו, במידת הנדרש, ביטוי נאות בדוחות הכספיים.

השאלה המעניינת, כמו במקרים רבים אחרים, היא – מדוע? מהי הסיבה בעטייה לא ניתן לראות את תאריך הדוח הכספי כחומה בצורה, או כסוג של שובר גלים המנתץ את זרימת המידע שמשפיעה על הדוחות הכספיים לאחר מועד חשוב זה?

תשובת החשבונאות והביקורת לשאלה החשובה הזו מורכבת משני חלקים:

ראשית, ישנם אירועים אשר אירעו לפני תאריך המאזן, אך יחד עם זאת – ההבחנה בקווי המתאר הכלכליים שלהם איננה ברורה, ולפיכך לא ניתן לאמוד נכונה בשלב ההתרחשות שלהם את השפעתם על הדוחות הכספיים. במקרים אלו, אין מנוס מלאפשר קבלת מידע נוסף שעשוי להגיע לישות לאחר תאריך המאזן. כך, למשל, תביעה שנתעוררה בשלהי השנה, ואשר טרם נתבררה נכון לתאריך הדוחות הכספיים – עשויה לדרוש מהבחינה החשבונאית הפרשה או גילוי בגין תלויה, בסכום השונה מזה שנפסק בפועל. האירוע עצמו התרחש בתאריך המאזן, ואילולא סומאו עינינו מבעד לערפילים המשפטיים אמורים היינו לאמוד נכוחה את השפעתו. ברם, לא תמיד מתאפשר הדבר מסיבות של מורכבות האירוע ואי הוודאות הגלומה בניסיון החיזוי של תוצאותיו. בשלב זה נחלצת לעזרתנו התקינה החשבונאית שמגבירה את נאותות הדוח לתאריך המאזן באמצעות הדרישה להציג את הערך הנכון של ההפרשה או הגילוי בהתייחס למידע שנתגלה לאחר תאריך הדוחות הכספיים.

שנית, גם אם הורתו ולידתו של האירוע היא לאחר תאריך הדוחות הכספיים, כלום האם יכול דוח לצאת אל ציבור המשתמשים כאשר הוא מתעלם במופגן מאירוע משמעותי שמקורו במועד המוקדם לפרסומו? אמנם, כללי החשבונאות קובעים כי במצב כזה, האירוע "איננו חייב התאמה" ולפיכך אין לעדכן המידע בגוף הדוחות הכספיים בגינו – ואולם, מידע למשקיע נדרש גם נדרש

להעניק, וזאת במסגרת הביאורים לדוחות. יש לזכור שעבור קהל רחב של משתמשים מהווים הדוחות הכספיים מקור מידע עיקרי לצורך קבלת החלטות. התעלמות ממידע שקיים טרם פרסומם באופן גורף עשויה להטעותם.

עבודת המבקר מושפעת באורח משמעותי מקביעה זו. במסגרת תקן ביקורת 100 נקבע כי על רואה החשבון המבקר לבצע נהלי ביקורת נוספים "כך שהם יכסו את התקופה מתאריך המאזן עד תאריך דוח רואה החשבון המבקר", לצורך גילויים של אירועים שלהם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, בין שאלו חייבי התאמה ובין שאינם חייבי התאמה, תוך וידוא מתן ביטוי הולם להם.

אך תקן ביקורת 100 איננו תוחם אחריותו בציות לתקני החשבונאות המקבילים, אלא מרחיב את היריעה ומחייב את רואה החשבון המבקר לפעול גם במצבים שבהם הגיעו לידיו עובדות ומידע בדבר אירועים לאחר פרסומם של הדוחות הכספיים. ברגע שנתקבל מידע כזה, מפרט התקן כי על רואה החשבון לדון בעניין עם ההנהלה ולוודא מתן ביטוי נאות בדוחות והגעת האינפורמציה החדשה והרלוונטית לאלו שהסתמכו על הדוחות שפורסמו. יש להדגיש כי בשונה מהאירועים שהתרחשו טרם תאריך פרסום הדוחות הכספיים, אשר לשם גילויים על רואה החשבון המבקר לנקוט במאמצים אקטיביים, אין הוא נדרש לכך לגבי אירועים לאחר מועד פרסום הדוחות: אחריותו הוא להיות עירני כלפי מידע המגיע לידיו באורח פאסיבי בלבד לגביהם. יחד עם זאת, אין הדבר מפחית מחומרת אחריותו עת שלא נהג כהלכה וכנדרש עת הגיע לידיו מידע כאמור.

לסיכומו של עניין, תקן ביקורת 100 מהווה הנחייה קפדנית ותובענית כלפי רואה החשבון, המגדילה את אחריותו כמבקר. התקן שם במרכז את מידת הזהירות והסבירות של רואה החשבון, אגב מתן משקל גבוה לחקר האמת גם בנוגע למידע שאינטואיטיבית עשוי שלא להיחשב כחלק ממסכת הנתונים המצרפית המרכיבה את הדוחות הכספיים. אין ספק כי יישום נאות של התקן מגביר את נאותות מצגי הדוחות הכספיים בסביבה המורכבת והדינמית אליבא דימינו.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט תאריך הדוח הכספי הופיע ראשון בגיתית קפלן