מדידה במועד ההכרה הראשונית

הפרשה תוכר בדוחות הכספיים רק כאשר:

• לישות מחויבות בהווה למסור משאבים כלכליים כתוצאה מאירוע שהתרחש בעבר.
• צפוי שהישות תדרש למסור את המשאבים הכלכליים במהלך יישוב המחויבות.
• גובה המחויבות ניתן לאמידה מהימנה.

ההפרשה בדוח הכספי אמורה לייצג את הקירוב הטוב ביותר לסכום שנדרש לשלם על מנת לסלק את המחויבות בתאריך הדיווח הכספי. במקרים רבים, נדרש שימוש בהיוון המחויבות לצורך הצגתה בערכה הנוכחי כהפרשה.

מחויבות בהווה הנובעת מאירוע בעבר עשויה להיות פרי חוזה, חוק ואף נוהג. אירוע היוצר מחויבות הוא כזה שאיננו מותיר לחברה ברירה מציאותית שתאפשר המנעות מסילוק המחויבות. אם ההנהלה יכולה להמנע מיציאת ההטבות הכלכליות בדרך של נקיטה בפעולה עתידית כלשהי התלויה רק בה, כי אז אין לה מחויבות בהווה ואין להכיר בהפרשה. כך, לדוגמא, הנהלת הישות איננה יכולה להכיר בהפרשה בהתבסס על כוונה בלבד לבצע הוצאה כלשהי.

שיפוי בגין הפרשה

כאשר חלק או כל הסכום הנדרש לסילוק הפרשה משופה על ידי צד שלישי, ההנהלה תכיר בשיפוי כנכס נפרד רק כאשר סבירות קבלת השיפוי קרובה לודאית. במקרה כזה, הסכום לקבל בגין שיפוי יוצג כנכס בדוח על המצב הכספי ולא יקוזז כנגד ההפרשה. בנוסף, יינתן גילוי בגין סכומי השיפוי הצפויים. בדוח על המצב הכספי ניתן לאחד בין ההשפעות של שינויים בהפרשה ובשיפוי בגינה.

מדידה במועדי דיווח עוקבים

ההנהלה תסקור את ההפרשות בכל תאריך מאזן ותתאם אותן באופן שישקפו את האומדן הטוב ביותר לסכום שהיה נדרש לשלם לשם סילוק המחויבות בתאריך הדיווח הכספי.

התחייבויות תלויות

התחייבות תלויה היא נובעת ממחויבות שאיננה ודאית, או כזו שאיננה מוכרת בדוח על המצב הכספי משום שאין זה צפוי שהטבות כלכליות יזרמו מן הישות. כמו כן, התחייבות כזו נוצרת כאשר לא ניתן לאמוד באופן מהימן את הסכום שישולם בעת סילוק המחויבות. ההנהלה איננה מכירה בהתחייבות בגין התחייבויות תלויות, למעט במקרים של צירופי עסקים. נדרש לתת גילוי בגין ההתחייבויות התלויות.

נכסים תלויים

על פי התקן, לא יוכרו נכסים תלויים. כאשר מימוש ההטבות הגלומות בנכס קרוב לודאי, הרי שקיימת עמידה בהגדרה החשבונאית של נכס אשר יוכר ככזה בדוח על המצב הכספי. נכס שלא מקיים הגדרה זו לא יופיע בדוח על המצב הכספי.

הפוסט IFRS for SMEs – הפרשות והתחייבויות תלויות הופיע ראשון בגיתית קפלן

כללי

מכשיר פיננסי הוא חוזה היוצר נכס פיננסי של ישות אחת והתחייבות פיננסית או מכשיר הוני של ישות אחרת. המכשיר הפיננסי מוכר בדוחותיה הכספיים של ישות, כאשר היא הופכת להיות צד לזכויות ולחובות המוקנות במסגרת החוזה.

הדרישות הנוגעות לטיפול חשבונאי במכשירים פיננסיים בתקן ה IFRS for SMEs מורכבות משני חלקים: פרק 11 בתקן עוסק במכשירים פיננסיים בסיסיים, ואילו פרק 12 עוסק בנושאים מורכבים הנוגעים לטיפול החשבונאי במכשירים פיננסיים. מאליו יובן כי בעוד שפרק 11 חל כמעט על כל החברות, הרי שפרק 12 חל על חברות גדולות ומורכבות יחסית.

הנהלתה של ישות יכולה לבחור, על פי התקן, בין יישום הוראות פרקים 11 ו- 12 של התקן לבין יישום הוראות ההכרה והמדידה שב IFRS המלא (IAS 39). יש לציין כי היות והוראות ההכרה והמדידה שב IFRS המלא מורכבות הרבה יותר, סביר כי מרבית החברות יבחרו ליישם את ההוראות הקיימות בתקן ה IFRS for SMEs. דוגמא לחברות שיעדיפו יישום הנחיות IAS 39 הן חברות שהן בנות לחברות שמאמצות את הIFRS המלא (לצורך שמירה על מדיניות חשבונאית אחידה בהקשר זה). בכל מקרה, דרישות הגילוי בביאורים לדוחות הכספיים יבוצעו על פי הנחיות תקן ה IFRS for SMEs לחברות המיישמות תקן זה.

מכשירים פיננסיים בסיסיים

קבוצת המכשירים הפיננסיים הבסיסיים כוללת מזומנים, מכשירי חוב בסיסיים כגון הלוואות וחייבים, התחייבויות לקבלת הלוואות והשקעה במניות (רגילות או בכורה) שאינן ניתנות להמרה למכשירי חוב ו/או לפדיון.

מכשיר חוב ייחשב לבסיסי אם הוא עונה לקריטריונים הבאים:

א.      ההחזרים למשקיעים ניתנים לקביעה בקלות.

ב.      המכשיר איננו כולל הוראה או התניה אשר גורמת או עשויה לגרום למשקיע להפסיד חלק מקרן ההשקעה שלו או מהריבית לתקופה השוטפת או לתקופות קודמות.

ג.        תנאים חוזיים המאפשרים פדיון מוקדם אינם מותנים בהתרחשותם של אירועים עתידיים.

ד.      פרט לאמור לעיל החוזה לא כולל החזרים או תשלומים מותנים.

דוגמאות למכשירי חוב בהתבסס על ההגדרה לעיל מהווים פקדונות, חשבונות חייבים וזכאים, אגרות חוב ומכשירי חוב אחרים.

מדידה במועד ההכרה הראשונית

 במועד ההכרה הראשונית, יימדד מכשיר פיננסי על פי עלותו (המחיר הנקבע בעסקת ההתקשרות) – למעט אם מדובר בעסקת מימון. במקרה כזה יימדד המכשיר הפיננסי במועד ההכרה הראשונית לפי הערך הנוכחי, המשקף את סכומם המהוון של תזרימי המזומנים הנובעים או נצרכים במסגרת ההסכם לפי שער ריבית השוק במועד העסקה.

מדידה בתקופות עוקבות

בתום כל תקופת דיווח, מכשירים פיננסיים בסיסיים יימדדו על פי הכללים הבאים:

א.      מכשירי חוב יימדדו בעלות מופחתת תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית.

ב.      מחוייבויות לקבל הלוואות יימדדו לפי עלותן בניכוי הפסדים מירידת ערך.

ג.        השקעות במניות יימדדו בשווי הוגן במידה והן סחירות או במקרים שבהם השווי ההוגן ניתן לאמידה מהימנה, ואחרת – תמדדנה ההשקעות בעלותן בניכוי הפסדים מירידת ערך במידה ונתהוו.

שווי הוגן

 השווי ההוגן של המכשירים הפיננסיים מחושב בהתבסס על המדרג ההיררכי הבא:

1. מחיר מצוטט לנכס זהה הנסחר בשוק פעיל.
2. במידה ולא קיים שוק פעיל – מחירו של נכס בעסקה שבוצעה לאחרונה לגבי נכס זהה.
3. אם מידע כאמור בסעיפים 1 ו- 2 איננו זמין, ניתן לבצע שימוש בטכניקות הערכה.

ירידת ערך מכשירים פיננסיים הנמדדים בעלות או בעלות מופחתת

כאשר מתקיימת ראייה אובייקטיבית לירידת ערך נכסים פיננסיים הנמדדים בעלות או בעלות מופחתת, הפסד מירידת ערך מוכר מיידית ברווח והפסד.

עבור מכשיר הנמדד בעלות מופחתת, ההפסד מירידת ערך יחושב כהפרש שבין יתרת הנכס בספרים לבין הערך הנוכחי של תזרימי המזומנים הצפויים מהנכס כשהם מהוונים בשיעור הריבית המקורי בעת ההנפקה. כאשר נכס נמדד בעלות בניכוי הפסד מירידת ערך, יתרת ההפסד מירידת ערך הוא ההפרש בין יתרת ערך הנכס בספרים לבין ההערכה הטובה ביותר לגבי התקבולים החזויים ממכירת הנכס במכירה שהיתה מתבצעת בתאריך הדיווח.

גריעת נכסים פיננסיים

ישות תגרע נכס פיננסי כאשר:

• הזכויות לקבלת תזרימי מזומנים בגין הנכס פקעו או סולקו.
• הישות העבירה באופן מהותי את כל הסיכונים וההטבות הקשורים לנכס.
• הישות ממשיכה לשמור מידה מסויימת של סיכונים והטבות אך העבירה את הנכס לשליטתה של ישות אחרת. במקרה כזה ייגרע הנכס ויוכרו מחדש הזכויות והמחוייבויות שנוצרו או נותרו.

גריעת התחייבויות פיננסיות

התחייבויות פיננסיות תגרענה אם ורק אם הן חוסלו – בדרך של ביטול, פקיעה או סילוק.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט IFRS for SMEs – מכשירים פיננסיים בסיסיים הופיע ראשון בגיתית קפלן