הכרה בהכנסה בעסקאות מתן שירותים


הכרה בהכנסה בעסקאות מתן שירותים

מאמר ראשון בסדרה

 הכרה בהכנסה היא אחד הנושאים החשבונאיים המשמעותיים ביותר בחשבונאות הפיננסית. שורש הפרובלמאטיות הנעוץ בסוגיות כולן הוא בבסיס הצבירה עליו מבוססת החשבונאות מלכתחילה.

בסיס הצבירה נועד להגשים את מטרת החשבונאות בכללותה: ליצור תמונת מצב מדויקת ככל הניתן של מצבה העסקי של הישות ותוצאות פעילותה. דוחות כספיים אלו נדרשים הן לבעלי המניות, הן למשקיעים פוטנציאליים והן לנושים ולבעלי עניין אחרים. המזומנים, על אף שאופן זרימתם (תוצאות?) וערכם (מצב עסקים?) ניתן לאמידה ביתר קלות, אינם יוצרים בסיס נאות מהבחינה הכלכלית להגשמת המטרות החשבונאיות לעיל.

מבחינה אינטואיטיבית טענה זו, בשלב ראשון, עשויה להישמע בעייתית: כלום ישנו גורם שערכו ניתן לאמידה מהימנה יותר ממזומנים?

ניתן להשיב לטענה זו באמצעות דוגמא פשוטה: נניח למשל שישות הוקמה ביום 30 בדצמבר 2008 למטרת ביצוע פרויקט פיתוח תוכנה מוגדר שמשכו 5 שנים. עוד נניח, כי בהתאם לתנאי ההסכם החוזי של הישות עם הלקוח, מחצית מתמורת הביצוע, בסך של 5,000,000 ש"ח, תתקבל במזומן מראש. כפועל יוצא, רשמה החברה שמנהלת את ספריה על בסיס המזומנים הכנסה בגובה מלוא התקבול כבר במועד הקמתה – מה שגרם לכך שהונה העצמי של החברה (יתרת רווח צבור) לתום שנת ההקמה אשר אמור לשקף, ולו באופן חלקי – את שווי החברה, מסתכם לסכום של 5,000,000 ש"ח בקירוב. האבסורד בהקשר זה בהיבט ההכרה בהכנסה מגולם בעצם העובדה שסכום זה מייצג תמורה מעבודה שלא בוצעה כלל!

דרך נוספת להביט על העיוות שנוצר בסיטואציה זו היא דרך עיניו של רוכש פוטנציאלי של החברה: כמה תהא מוכן לשלם בעבור רכישת החברה מיודעתנו ב- 31 בדצמבר 2008? ברור כי סכום זה ישקף את ערכו הנוכחי הנקי של הפרויקט – קרי את תזרימי המזומנים שהתקבלו בניכוי אלו החזויים להיות משולמים, בערכם הנוכחי. לתזרימי המזומנים שהתקבלו יש ביטוי מלא – אך בסיס המזומן יוצר כאמור שווי מאזני לחברה שאיננו מביא בחשבון אף לא שקל אחד מתזרימי המזומנים שיציאתם הכרחית על מנת לעגן בדין את זכות הישות לכספים שקיבלה.

 

מובן, אפוא, אימוצם של כללי החשבונאות ותקני החשבונאות באופן גורף את בסיס הצבירה לצורך הכרה בהכנסות ובהוצאות. ואולם, אליה וקוץ בה: איבדנו את עוגני האובייקטיביות והחד משמעיות של הסכומים הנקובים המאפיינים הכרה בהכנסה במידה וזו מבוצעת על בסיס מזומן.

תקן חשבונאות מספר 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "התקן"), המבוסס על נוסחו של תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 18 העוסק באותו נושא, מגדיר קריטריונים להכרה בהכנסה – ההכרחיים בשל אימוץ שיטת הצבירה כאמור. התקן מבחין בין הכנסות הנובעות ממכירת סחורות לבין הכנסות הנובעות מעסקאות של הספקת שירותים, אך הקווים המנחים המאגדים הקריטריונים בשני המקרים הם זהים. על פי התקן, בין היתר, ערב ההכרה בהכנסה מעסקת מתן שירות נדרש לא רק צפי לזרימה של הטבות כלכליות הקשורות לעסקה אל הישות – אלא גם המצאות בשלב השלמה של העסקה בתאריך המאזן אשר ניתן למדידה באופן מהימן. כמו כן דורש התקן, כי העלויות שהתהוו במסגרת העסקה והעלויות אשר תידרשנה לצורך השלמתה תהיינה בנות מדידה באופן מהימן.

בהתקיים קריטריונים אלו, ניתן להכיר בהכנסה. אך מונח זה (הכרה) יש להבחין באופן מודגש מהמונח מדידה. לשון אחרת, בעוד שהקריטריונים להכרה בהכנסה קובעים מתי נכיר בהכנסה, הרי שכדי לדעת בכמה הכנסה עלינו להכיר, אנו נדרשים להנחיות נפרדות.

בהקשר זה, קובע התקן כי הכנסות הקשורות לעסקה תוכרנה בהתאם לשלב ההשלמה של העסקה, וזאת אם ורק אם תוצאתה של העסקה (as a whole) ניתנת לאמידה באופן מהימן. התקן אף מפרט את הקריטריונים אשר קיומם, במצטבר, מבטיח כי תוצאת העסקה ניתנת למדידה באופן מהימן – וזאת בעיקר בהתבסס על יכולת אמידה מהימנה של שיעור ההשלמה ושל ההכנסות והעלויות החזויות. בהתקיים הקריטריונים, מתיר הכרה בהכנסה לפי שיעור ההשלמה כאמור – קרי בהתאם להיקף השירותים שסופקו.

סקרנו אפוא מהבחינה המושגית את הקריטריונים הרלוונטיים להכרה בהכנסה ומדידתה. ואולם במעבר לנימה הפרקטית – הרי שבחברות שירותים, אמידה מהימנה של תוצאות העסקה וגם של שיעור ההשלמה של הפרויקט עשויה להיות משימה מורכבת, ואף בלתי אפשרית. במאמרים הבאים בסדרה נתמקד בגורמים המקשים על עמידה בקריטריונים הבסיסיים להכרה בהכנסה ומדידתה בחברות אלו, והפתרון החשבונאי המוצע להן במסגרת התקן והפרקטיקה המקובלת.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר Facebooktwittergoogle_pluslinkedinmailFacebooktwittergoogle_pluslinkedinmail

התגובות סגורות.