הבסיס החוקי לפעולת רואה החשבון ותיחום אחריותו

על פי נוסח מכתב ההתקשרות לביקורת

שואל לקוח חדש שפנה אל משרדנו, עת קיבל לידיו את מכתב ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת: "מדוע אחריותו של רואה החשבון שהוא בעל הגישה לכל המידע המשמעותי ברשות החברה, מתוחמת באופן כה מצומצם על פי נוסח מכתב ההתקשרות שקבוע בתקן ביקורת 91, ומדוע אני, כלקוח שאיננו מבקר ואיננו חבר לשכה, מחויב לחתום עליו? אינני מכיר דרישה לחתימה כזו מצד הלקוח העולה מהחקיקה".

לצורך מענה ללקוח, יצאה המחלקה המקצועית במשרד לטיול שורשים קצרצר. התחלנו מהשאלה הבסיסית ביותר, שהיא בבחינת אקסיומה שברבות השנים (והסוגיות) נזנחה מעט – מהו הבסיס החוקי לפעולתו של רואה החשבון? לאחר מכן כיתתנו גלגלים לצורך התמודדות עם הקושיה, הגורסת כי אין תימוכין בחוק לצורך לציית לתקני הביקורת של לשכת רואי החשבון, שהנה גוף וולונטרי שמעמדו איננו מוסדר במישרין במסגרתו. כתחנה אחרונה, התייחסנו בקצרה להשקפה שהובילה לגיבוש נוסחו האחיד של מכתב ההתקשרות, שנקבע בתקן ביקורת 91.

תחנה ראשונה – מהיכן באנו

המחלקה המקצועית במשרד לא המתינה זמן רב להגעת האוטובוס שישנע אותה לתחנה הראשונה. פנינו במישרין ללשון החוק החמקמקה. מתברר, כי חובתה של חברה למנות רואה חשבון מבקר מוכרת לכל והיא מעוגנת בסעיף 154 של חוק החברות. סעיף 154 (א) לחוק קובע במישרין כי "חברה תמנה רואה חשבון מבקר שיבקר את הדוחות הכספיים השנתיים שלה ויחווה את דעתו עליהם". ההיגיון העומד בבסיס מינויו של רואה חשבון מבקר ברור: להגביר את אמינות הדוחות הכספיים ומהימנות הנתונים הכלולים בהם, באופן שיאפשר הסתמכות עליהם על ידי כלל בעלי העניין בישות, לרבות רשויות ממשלתיות וגופים סטטוטוריים, נותני אשראי, לקוחות, ספקים ובעלי עניין אחרים.

בשל המעמד המשפטי לו זכה רואה החשבון, וההשלכה המשמעותית שיש לפעולותיו, עולה במישרין חובת הסדרתו בחוק. הסדרה זו בוצעה במסגרתו של חוק רואי חשבון אשר נחקק ב-1955. במסגרת החוק הוענקה לשר המשפטים הסמכות להתקין תקנות על פיו (סעיף 17 לחוק), לצורך הסדרה מפורטת של נושאים ספציפיים, אשר להן תוקף מחייב. "מעניין", אמרה המחלקה המקצועית, ושאלה את לשון החוק היכן מוסדרים נושאים ספציפיים אלו, ובפרט – אלו המסדירות מעמד הנחיות הלשכה.

תחנה שנייה – מעמדן של הוראות הלשכה

האוטובוס השני עליו עלינו הובילנו ליעד ספציפי בחקיקת משנה מכוח חוק רואי חשבון בו ביקרנו קודם. המדובר בתקנות שהולדתן בשנת 1973, ואשר כונו בשם המחייב "דרך פעולתו של רואה חשבון". התקנות עיגנו נהלים שעל רואה החשבון ליישם אגב ביצוע עבודת ביקורת.

מבין כלל הסעיפים הצבעוניים בתקנות, בחרה המחלקה המקצועית להיפגש באופן תכליתי דווקא עם סעיף 11(ב)(1) לחקיקת משנה חשובה זו. הסעיף, אשר נכלל בפרק השלישי לתקנות, ועוסק בחוות דעתו של רואה החשבון, קובע כי "רואה חשבון הנותן חוות דעת יציין… שהביקורת נעשתה בהתאם לתקני בקורת הקבועים בתקנות אלה ולתקנים המקובלים אצל רואי החשבון".

התקנות אינן מגדירות במפורש את המינוח "התקנים המקובלים אצל רואי החשבון" אך מכללא ניתן להסיק כי אלו התקנים עליהם מתבססים רובם המכריע של רואי החשבון בביצוע עבודת הביקורת – קרי תקני הביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל. לא זאת גם זאת, המחוקק לא הותיר מרחב מחייה רב לפרשנויות נוספות, וקבע בסעיף 24 של התקנות כי "מי שפעל בהתאם לתקן, להוראה או להנחיה של לשכת רואי חשבון בישראל… רואים אותו כאילו פעל בהתאם לתקני ביקורת מקובלים…".

מתימוכין כפול ומכופל זה נצמחת התשתית התחיקתית והחובה החוקית לציות רואה החשבון המבקר, אגב ביצוע עבודת הביקורת, לתקני הביקורת שמפרסמת הלשכה. כל רואה חשבון, בין אם בחר להיות חבר בלשכה בין אם לאו, מחויב, אפוא, לציית לתקנים שנקבעו, שהרי אחרת – ייקשה על המבקר להוכיח ב"יום פקודה", כי פעל בהתאם ל"תקנים המקובלים אצל רואי החשבון", ולא תשמש לו כעזר כסותו של סעיף 24 לתימוכין בהליך הביקורת שביצע.

נפרדנו לשלום מהתקנות ושמנו פעמינו לחוליה האחרונה בשרשרת – תקן ביקורת 91. עד כמה הוא מחייב, ומהי ההצדקה שהוא יוכל למצוא לעצמו, אגב נוסחו שהלקוח עשוי למצוא כמאיים?

תחנה שלישית – תקן ביקורת 91

כדי להגיע לתחנה האחרונה נאלצנו להתרחק מהציוויליזציה הסטטוטורית הישירה ולשים פעמינו לאורים והתומים של אנשי הביקורת באוכלוסיית רואי החשבון – תקני הביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל. פנינו ביראת כבוד לתקן ביקורת מס' 91, שהרי כעת אנו יודעים כי מעמדו החשוב מוסדר בחוק.

סעיף 6 לתקן ביקורת 91 קובע כי על מכתב ההתקשרות לכלול התייחסות למספר נושאים המסדירים את מערכת הציפיות בין רואה החשבון המבקר לבין המבוקר. תתי הסעיפים כוללים הן אלמנטים טכניים – כגון זיהוי הדוחות הכספיים שיבוקרו, הן הגדרת תפקידים – כגון הבהרה ללקוח כי הדוחות הכספיים הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה, והן אלמנטים הנוגעים לתהליך הביקורת והמגבלות המובנות הטבועות בביקורת – בהיותה בדיקה שאיננה חקירתית באופייה ולכן איננה כוללת אמצעים המשמשים בחקירה כזו.

למעשה, מכתב ההתקשרות כולל את כל הנושאים שההתייחסות אליהם נדרשת במסגרת תקן הביקורת, ומכאן – בפרשנות הנצמדת לתקן הביקורת, שכבר עמדנו על תוקפו החוקי – אין מנוס מלהחתים המבוקר, גדול כקטן, על מסמך הכולל ציון והבהרה של כל הנושאים הכלולים במסגרתו. חובה זו אף מעוגנת במפורש בסעיף 11 לתקן הביקורת. על פי סעיף זה, המבקר איננו מורשה להתחיל כלל בעבודת הביקורת, כל אימת שהלקוח לא אישר בכתב את הסכמתו הבלתי מסויגת לאמור במכתב ההתקשרות, וזאת באמצעות יו"ר הדירקטוריון ומנכ"ל המבוקר. עוד דורש הסעיף מהמבקר להודיע בכתב למבוקר על היותו מנוע מלהתחיל בעבודת הביקורת, ועל ההשלכות הנגזרות מכך לעניין עמידה בלוחות הזמנים ותוצאות אחרות הנובעות (או שעשויות לנבוע) מהעיכוב, אשר בהן יישא המבוקר.

ואולם "חובה" זו כשלעצמה איננה מרגיעה את הלקוח, העשוי להתקומם כנגד הגבלת האחריות הנ"ל. ננסה לרכך התנגדות זו קמעא באמצעות הבהרת הרציונל שבגיבוש נוסח כולל ואחיד שכזה, הכולל שלושה רבדים:

ברובד הראשון, שירות הביקורת שמקבל הלקוח מרואה החשבון שלו, עשוי – במקרים מסוימים – להוביל לטשטוש העובדה שבסופו של יום רואה החשבון הוא מבקר חיצוני ולפיכך איננו עובד של המבוקר ואיננו אחראי לתקינות רישומיו. תפקיד רואה החשבון המבקר הוא להניח דעתו, על סמך נקיטה בנהלי ביקורת מקובלים ונהלים אחרים הראויים בנסיבות המקרה, כי הדוחות הכספיים של הלקוח הם נאותים וזאת ברמת בטחון סבירה.

ברובד השני, על אף שאחריות האורגנים בחברה מוסדרת בחקיקה ראשית כדוגמת חוק החברות, מן הראוי לציין זאת על גבי מכתב ההתקשרות לשם הבהרה והדגשה של סוגיות אלו. הלקוח שתחומי עיסוקו מגוונים עשוי שלא להיות מודע למלוא חובותיו החוקיות ורואה החשבון כבקיא בדינים הנוגעים לתחום עבודתו המקצועית, צריך לכלול במסגרת שירותו יידוע הלקוח בחובותיו.

ברובד השלישי וייתכן והחשוב מכל מנקודת ראותו של הלקוח, הרי שעל פי התקן הביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. המשמעות היא שעל רואה החשבון מוטלת אחריות כבדה, לפעול במיומנות מקצועית, בזהירות, בשיקול דעת, בתום לב ובסבירות, ובכפוף למערכת נהלים קפדנית ותובענית, עת שהוא ניגש לעבודת הביקורת. אי ציות של רואה החשבון המבקר לנהלים אלו מוביל לאחריות ישירה שלו בגין נזק שנגרם כפועל יוצא מהסתמכות על הדוחות.

אחרית דבר

דנו בקצרה בבסיס החוקי לעבודת רואה החשבון המבקר בכלל הנשען על חוק רואי חשבון ותקנותיו, והבהרנו את הקשר, שנוצר בדרך של הפנייה, בין החקיקה, חקיקת המשנה והנחיות הלשכה. השתדלנו להבהיר, על רגל אחת, את הרציונל הניצב בבסיס קשיחות הנוסחים עליהם חותם הלקוח בעת ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת. לבסוף, השתדלנו להצביע על העובדה שעל אף ההפרדה והתיחום, בנוגע לפעולות המבוצעות במגרש המשחקים של רואה החשבון – הוא זה הנושא במישרין לתוצאות במידה ולא יציית לכלליו.

המחלקה המקצועית מקווה כי מסענו לא היה לחינם, וכי הארנו ללקוח ולו טפח מעולמנו בעקבות שאלתו.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר