הגדרת נכס בלתי מוחשי

לאור תקן 30 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות

תקן חשבונאות מס' 30 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, מחודש מרס 2007, המתבסס על תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 38 בדבר נכסים לא מוחשיים, מגדיר נכס בלתי מוחשי כ"נכס לא כספי, ניתן לזיהוי, חסר מהות פיזית". הנקודה המעניינת הנדונה בתקן נוגעת ליכולת "ההצבעה" על נכס כזה. לשון אחרת, כאשר נכס הוא חסר מהות פיזית ואיננו כספי, מי ישורנו כי אכן בנכס שריר וקיים מדובר? עצם קיומן של דוגמאות נפוצות בהקשר זה, אשר בחלקן מצוינות בתקן – כגון זכויות יוצרים, רשימות וקשרי לקוחות, נתח שוק וכיוצא בזאת, אינן מהוות בסיס רחב דיו להיקש בדבר קיומם של נכסים בלתי מוחשיים – שמטבעם כוללים פן ערטילאי – במקרים אחרים ונפוצים פחות.

אשר על כן מגדיר התקן, לצורך סטנדרטיזציה בקביעת קיומו של נכס בלתי מוחשי, שלושה קריטריונים מרכזיים: קריטריון יכולת הזיהוי, קריטריון השליטה וקריטריון ההטבות הכלכליות העתידיות. בעוד שהקריטריון האחרון משותף לכל הנכסים באשר הם, לפחות מבחינה רעיונית (ובתקינה הבינלאומית – גם מהבחינה הפורמלית על פי המסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתם), הרי שקריטריון יכולת הזיהוי וקריטריון השליטה יוצרים כעין אפיון ייחודי לתנאי הסף להכרה בנכסים בלתי מוחשיים ספציפית, שכן במרבית הנכסים המוחשיים – הדיון בהם פשוט באופן יחסי. נבחן בקצרה ובפשטות, אפוא, את הקריטריונים הנ"ל, ואת אופן יישומם לגבי נכסים בלתי מוחשיים כאמור.

על פי קריטריון יכולת הזיהוי, על מנת לעמוד בהגדרת נכס בלתי מוחשי, על "המועמד" להיות ניתן להפרדה מיתר נכסי הישות. בבסיסם של דברים – הרעיון ברור: אם ניתן להעביר, למכור או לתת לאחר יכולת להשתמש בנכס – המשמעות היא שמתאפשר זיהויו. לפיכך רישיון או זיכיון הניתנים להעברה, למשל, עומדים בתנאי הזיהוי של התקן, מכוח חלופת ההפרדה. ברם, גם אם לא הצלחנו לבצע את זיהויו של הנכס דרך קריטריון ההפרדה בהיבט יכולת שימושם של אחרים בו, אל לנו לומר נואש: התקן מספק חלופה אלטרנטיבית לקיומו של קריטריון הזיהוי, שנוח לכנותה כחלופת "המקור" (ללא שום קשר לציפור). על פי התקן, והיה ומקורו של הנכס הבלתי מוחשי בזכויות חוזיות או זכויות משפטיות אחרות – אזי קיימת עמידה בקריטריון הזיהוי גם אם זכויות אלו אינן ניתנות להעברה או להפרדה מהישות. גם כאן, הרציונל האינטואיטיבי בולט – עצם קיומו של חוזה או זכות משפטית ממנה נצמח הנכס הבלתי מוחשי הפוטנציאלי, מאפשרת את זיהויו גם אם לא ניתן לבצע ניתוקו מהישות.

קריטריון השליטה הוא הקריטריון הסבוך השני הנדרש לצורך עמידה בהגדרת נכס בלתי מוחשי. על פי קריטריון זה, ישות שולטת בנכס אם יש לה את הכוח "להשיג את ההטבות הכלכליות

העתידיות הזורמות ממשאב הבסיס ולהגביל את הגישה של אחרים להטבות אלו". משפט עמום זה נועד להמחיש את הזכות הבלתי מותנית של הישות ליהנות מההטבות הגלומות בנכס הבלתי
מוחשי כתנאי לעמידה בהגדרתו, וזוהי דרישה המובנת מהבחינה האינטואיטיבית. חשוב לציין: מדובר על שליטה אפקטיבית ולא בהכרח על שליטה משפטית. התקן מדגיש, אמנם, את חשיבות הצד המשפטי של השליטה כיוצרת עמידה בקריטריון אך איננו מקדש אותו – שכן ישות עשויה לשלוט בהטבות הכלכליות העתידיות גם בדרך שאיננה משפטית: שליטה שכזו ניתנת לאיתור בדרך כלל רק על ידי בחינת הנסיבות הסובבות את הנכס. כך, למשל, מטעים התקן כי גם במקרה שבו נכסים בלתי מוחשיים כגון קשרי לקוחות אינם חוסים בצל זכויות משפטיות של הישות לגביהם – הרי שעסקה אשר במסגרתה מבוצעת החלפה של קשרי לקוחות כאלו, מספקת בסיס סביר למסקנה לפיה השליטה בנכס קיימת במובן האפקטיבי, ולפיכך נכס שכזה עשוי להיות כשיר להכרה בספרי הישות (בפוף ליתר מבחני התקן).

ואם כן, ביסוד הגדרתו של נכס בלתי מוחשי על פי תקן 30 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, ניצבים קריטריוני הזיהוי והשליטה, שנועדו לצקת את המסד לביסוס תשתית ראייתית איתנה המוקדמת לקביעה בדבר היווצרותו של נכס בלתי מוחשי, ולפזר את מסך הערפל הסמיך ממילא שנובע מאופי נכסים אלו. בכך אין די: שכן ההכרה בפריט כנכס בלתי מוחשי דורשת מהישות להוכיח שהפריט מקיים בנוסף גם את הקריטריונים להכרה, בהם לא עסק מאמרנו, ואשר יידונו בנפרד.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר