הכרה  בהכנסה בעסקאות מתן שירותים

במאמר קודם הסברנו את הצורך ברישום הכנסה על בסיס צבירה, והגדרנו את הקריטריונים העיקריים אשר קיומם נדרש לצורך ההכרה בה, לאור הנחיות תקן חשבונאות מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.

במאמר זה נתמקד במישור הפרקטי של ההכרה בהכנסה, ונעסוק באופן הכרתן ומדידתן של הכנסות בפועל על פי התקן. המאמר יתייחס בהקשר זה להכרה ומדידה של הכנסות הנובעות מהספקת שירותים, ולא להכנסות הנובעות ממכירתן של סחורות.

ככלל, מוכרות הכנסות מהספקת שירותים בהתאם לשלב ההשלמה של העסקה בתאריך המאזן, וזאת בתנאי שתוצאת העסקה ניתנת לאמידה מהימנה. השאלות העולות מקריטריונים אלו באופן אינסטינקטיבי הן:

(א)    כיצד נדע שתוצאת עסקה ניתנת לאמידה מהימנה.

(ב)    כיצד נדע מהו שלב ההשלמה של העסקה.

תוצאות עסקה ניתנות לאמידה מהימנה אם ורק אם ניתן לאמוד את ההשלכה הכלכלית הסופית שלה על הישות. התקן מפרק לרכיבים קריטריון זה ואגב כך קובע כי היכולת לבצע אמידה מהימנה כאמור מתקיימת אם ורק אם ניתן לאמוד הן את סכום ההכנסות נשואות העסקה, הן את שלב ההשלמה שלה והן את העלויות שנתהוו במסגרתה והעלויות שתידרשנה להשלמתה.

הרעיון הניצב בבסיס התקן ברור לדידנו: רק בעת שאנו יודעים מהי "תמונת המצב" של העסקה – שיעור השלמתה, ורק כשאנו יודעים מהי הנפקות הכלכלית של תמונת מצב זו בהיבט הכנסות והוצאות חזויות, הרי שבידינו מידע מהימן מספיק לצורך הכרה בהכנסה. גובה ההכנסה בה נכיר יחושב בהתבסס על החלק היחסי של היקף השירותים אשר סופקו ביחס לעסקה בכללותה.

על פי התקן, מדידת ההכנסה בה נכיר (בהתקיים מצב שבו תוצאת העסקה ניתנת לאמידה מהימנה) נשענת על שוויה ההוגן של התמורה המתקבלת או התמורה שהישות זכאית לקבל במועד ההכרה. בעסקאות מתן שירותים, ובהתבסס על כלל המדידה לעיל, המשמעות היא אפוא שהנחה הניצבת בבסיס התקן היא, שהתמורה שהישות זכאית לקבל במועד ההכרה נגזרת משיעור ההשלמה של העסקה. היות ונדרשת הלימה בין הערכים (חישוב לפי שיעור השלמה מול הכלל שדורש הכרה בהכנסה לפי שווי התמורה הראויה להתקבל) מפרט התקן שיטות שמשמשות לקביעת שלב השלמתן של עסקאות, ובכללן בחינה של היקף העבודה בערכים נומינליים ויחסיים וכן יחס העלות שהושקעה. ספציפית קובע התקן כי לעתים קרובות, תשלומים על בסיס התקדמות ביצוע העסקה ומקדמות שהתקבלו מלקוחות, אינם משקפים את השירותים שבוצעו. קביעה זו ממחישה מפורשות את תפיסת ההכרה בהכנסה על בסיס הצבירה כפי שהובהר במאמר קודם.

במקרים שבהם קיים קושי לאמוד את שלב השלמת העסקה, מציין התקן כי ניתן להשתמש בקירובים, וביניהם – פריסת ההכנסה המתהווה באופן ליניארי על פני תקופות הזמן במהלכן יינתן השירות. מכל מקום, דורש התקן מהישות המדווחת לבצע את חישוב שלב ההשלמה בהתאם למהותה הכלכלית של העסקה.

השאלה המעניינת נוגעת דווקא למקרי הקצה: אלו שבהם לא ניתן לאמוד את תוצאות העסקה מהימנה אך יחד עם זאת בוצעה בפועל, ללא ספק – עבודה שנתהוותה לישות זכות לקבלת תמורה בגינה. האם וכיצד נכיר בהכנסה בכל זאת? ברי כי במצב כזה, היעדר ביטוי גורף להכנסה ייצור תמונת מצב כלכלית לא נכונה של מצבה העסקי של ישות ושל תוצאות פעילותה.

בהקשר זה, קובע התקן כי יש להכיר במקרים אלו בהכנסה רק עד לגובה "ההוצאות הניתנות להשבה שהוכרו". מקרים אלו מאפיינים עסקאות שמטבען כרוכות באי ודאות משמעותית, כגון עסקאות לביצוע פרויקט לגוף רעוע פיננסית או כזה שמידת הצלחתו – שבה תלוי גובה התמורה, מוטלת בספק. ההנחה היא שגם במקרים אלו, לעתים ניתן יהא לאמוד באופן מהימן את ההכנסות החזויות עד לגובה העלויות שהתהוו (לדוגמא, בפרויקט שבנוי בשיטת Cost Plus Incentive Fee שבו גובה הרווח מהפרויקט תלוי בביצוע עתידי שהסתברות התרחשותו איננה קרובה לוודאית). על פי התקן ועל פי עקרון השמרנות המאפיין החשבונאות בכללותה – לא נכיר בהכנסות מעבר לסכום זה, כל אימת שתוצאות העסקה אינן ניתנות לאמידה מהימנה.

לבסוף, במקרה החמור מכל, שבו אף לא ניתן לצפות כי העלויות שהתהוו יושבו, ההכנסות אינן מוכרות כלל.

במאמר הבא נסקור סוגיות כמותיות רלוונטיות להכרה בהכנסה תוך המחשת כללי החישוב שבתקן.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר