מע"מ בשיעור אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ 

כללי

על פי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, על עסקאות למתן שירותים לתושב חוץ יוטל מס (מע"מ) בשיעור אפס.

הסעיף מהווה הקלה לעוסקים משום שהטלת מע"מ בשיעור אפס מאפשרת לנכות (לקבל החזר) בגין מס התשומות (המע"מ) ששימש בעסקה ומנגד איננה מחייבת את העוסק נותן השירות בתשלום מע"מ עסקאות.

חשוב לשים לב כי תחולת ההקלה כפופה למספר תנאים המפורטים בסעיפים 30(א)(5) ו-30(ג) בחוק מע"מ וכן בתקנה 12 לתקנות מע"מ. נחלק את התנאים ל-3 סוגים:

א.      עמידה בהגדרת החוק לעניין "תושב חוץ" לצורך תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

ב.      התנאים בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

ג.        "המלטות" מתקנות מע"מ המגבילות את תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

א. סעיף 30(ג) לחוק מע"מ: הגדרת "תושב חוץ"

השלב הראשון שנדרש לעבור על מנת לבחון את תחולת סעיף 30(א)(5) הוא שלב העמידה בהגדרת "תושב חוץ" לצורך הסעיף, המבוארת בסעיף 30(ג) כדלקמן:

 

"בסעיף זה, "תושב חוץ" – תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל, ולעניין סעיף קטן (א)(18) – גם אם שוהה בישראל לצורך הפקת הסרט"

מהסעיף נסיק בדבר קיומם של שלושה תנאים המגולמים בסעיף כתנאי סף לבחינת הזכאות לפטור:

1. עמידה בהגדרת "תושב חוץ" דבסעיף 1 לחוק מע"מ.
2. המצאות תושב החוץ מחוץ לישראל בעת קבלת השירות.
3. היעדר עסקים או פעילות לתושב החוץ בישראל.

יש לשים לב כי במידה והשירות ניתן לתושב חוץ שאיננו מקיים הגדרה זו אזי לא תהא תחולה לסעיף 30(א)(5). יחד עם זאת, תחולה למע"מ בשיעור אפס עשוי להתקיים מכח סעיפי חוק אחרים (למשל סעיף 30(א)(8) במקרה של תיירים, שבו עוסק מאמר נפרד).

ב. סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ: הוראת ההקלה

"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין"

 

ואם כך, לאחר שעברנו את מכשלת העמידה בהגדרת תושב החוץ שבסעיף 30(ג), עלינו לעמוד בשני תנאים נוספים:

1. השירות שניתן איננו נכלל בתקנות שהתקין שר האוצר ואשר לגביהם אין תחולה לסעיף (ראה סייגים נוספים – תקנות מע"מ, להלן).
2. נושא הסכם השירות איננו מתן השירות גם לתושב ישראל.

ג. סייגים נוספים – תקנות מע"מ

 

תקנה 12א לתקנות מע"מ מציבה מספר סייגים והגדרות ספציפיות הנגזרות מההנחיות שבסעיף 30(א)(5) לעניין יישום הפטור מכוחו.

תקנה 12א(א) – שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

תקנה 12א(ג) – שירות שניתן בעקיפין לתיירים.

תקנה 12א(ד) – שירות שניתן בעקיפין לתושבי ישראל.

נוסח סעיף 12א(א) לתקנות מע"מ – אי תחולת ההקלה לגבי שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל

"לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס."

הגדרת "נכס" בחוק מע"מ כוללת טובין או מקרקעין, כאשר טובין הם:

(1)     עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;

(2)   זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;

 

ומקרקעין מוגדרים בחוק מע"מ באופן הבא:

לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963

 

נוסח סעיף 12א(ג) לתקנות מע"מ: אי תחולת ההקלה לגבי מתן שירות בעקיפין לתייר

"לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12(ב); הוראה זו לא תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל, על הספקת ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין"

 

המטרה העיקרית של הסעיף היא למנוע התייחסות דרך סעיף 30(א)(5) לשירותים הניתנים בעקיפין לתייר: במקרים אלו, ההקלה לעניין מע"מ בשיעור אפס תבחן לאור הוראות סעיף 30(א)(8) והתקנות מכוחו.

 

נוסח סעיף 12א(ד) לתקנות מע"מ: אי תחולת ההקלה לגבי שירות לעריכת הסכם גם עבור תושב ישראל

"לענין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי עשיית הסכם שתושב ישראל צד לו, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

(1) נותן השירות הוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס;

(2) השירות הוא מסוג השירותים הזכאים לשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק."

לסיכום

על פי לשון החוק, אפוא, על עסקת מתן השירות להיות כזו המיועדת כלפי נהנה שאיננו קשור במישרין או בעקיפין לתושב ישראל ולמדינת ישראל. הקריטריונים המחמירים נועדו לבסס את תכלית ההקלה שנועדה לעודד ייצוא שירותים.

בעוד שהפסיקה עובר לתיקון חוק מע"מ לנוסחו הנוכחי במתכונת הסעיף שהובאה לעיל תמכה בהצמדות להיבט הכלכלי של העסקה, וגרסה כי הזכאות לשיעור מס אפס נצמחת בראש ובראשונה על בסיס תושבותו הזרה של מקבל השירות העיקרי, הרי שהסעיף במתכונתו הנוכחית שולל מכל וכל את הזכאות בכל מקרה שבו השירות בעל זיקה, ולו המעטה, גם לתושב ישראל.

יחד עם זאת, גישתה המקובלת של רשות המסים היא כי במקרים שבהם ניתן לזהות את הנהנים מהשירות ולהפריד בין נתח העסקה המשויך לתושב חוץ (ועונה על יתר הקריטריונים בסעיף) לבין נתח העסקה המשויך לתושב ישראל – וכל זאת על בסיס זיהוי ספציפי של הנהנים – ההכנסה ממתן השירות היא בת פיצול לצורך החלת מע"מ בשיעור אפס על חלק השירות הניתן לתושב החוץ. פיצול תמורת השירות בדרך אחרת (על בסיס עלויות, היקפי פעילות או בדרכים אחרות) איננה מקובלת על רשות המסים.

מאמרים נוספים שעשויים לעניין אותך

מע"מ בשיעור אפס – שירותי תיירות

מסחר אלקטרוני

עוסק מורשה

עוסק פטור

חברה בע"מ או עצמאי עוסק מורשה

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר