IFRS for SMEs – תקן הדיווח הכספי הבינ"ל לחברות קטנות

צירופי עסקים – מבוא והגדרות IFRS

 צירוף עסקים הוא תהליך ההאחדה של ישויות נפרדות או עסקים נפרדים לישות כלכלית אחת, בדרך כלל בדרך של רכישה (Acquisition). הטיפול החשבונאי בצירוף עסקים הוא מורכב יחסית, שכן הוא דורש התייחסות מחד לנכסים וההתחייבויות המצרפיים של הישויות השונות ומאידך דורש אי מתן ביטוי לעסקאות כלכליות המבוצעות בין הישויות המצורפות בדוחות המאוחדים.

הטיפול החשבונאי במועד ההכרה: שיטת הרכישה

כל צירופי העסקים מטופלים במועד התרחשותם דרך של יישום שיטת הרכישה. השלבים ביישום שיטת הרכישה הם:

(1)     זיהוי הרוכש.

(2)     מדידת עלות צירוף העסקים.

(3)     הקצאת עלות צירוף העסקים לנכסים שנרכשו ולהתחייבויות שנטלו בתאריך הרכישה.

זיהוי הרוכש והדרכים לביצוע הרכישה

 

בכל מקרה של צירוף עסקים, תזוהה תחילה הישות הרוכשת. זוהי הישות אשר משיגה שליטה על ישות או ישויות אחרות (הנרכשות). שליטה היא היכולת לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות על מנת להפיק הטבות כלכליות מפעילויותיה.

צירוף עסקים יכול להתרחש במגוון דרכים:

• רכישה של הון המניות בישות הנרכשת.
• רכישה של הנכסים נטו בישות הנרכשת.
• נטילת התחייבויות הישות הנרכשת.
• רכישת נכסים נטו בישות הנרכשת אשר יוצרים יחד עסק שלם אחד או יותר.

צירוף העסקים יכול להיות מושג בדרך של הנפקת מניות, בדרך של תשלום כספי או אחר, או באמצעות שילוב של שתי הדרכים.

בנוסף, עסקת הצירוף עשויה להתרחש בין בעלי המניות של הישויות המצטרפות או בין ישות אחת לבעלי המניות של הישות השניה.

צירוף העסקים עשוי לכלול הקמה של ישות חדשה למטרת שליטה בישויות המצטרפות או בנכסים נטו המועברים במסגרת הצירוף, או ארגון מחדש של אחת או יותר מהישויות המצטרפות.

נציין כי  צירופי עסקים בין ישויות תחת שליטה משותפת הנו נושא שאיננו נדון במסגרת התקן.

עלות צירוף העסקים כוללת את השווי ההוגן בתאריך הרכישה של הנכסים שניתנו, ההתחייבויות שניטלו ומכשירי ההון שהונפקו על ידי הרוכש, בתמורה להשגת שליטה בישות הנרכשת, וכל עלות אחרת הניתנת לייחוס במישרין לצירוף העסקים. עלויות אלו מוקצות בתאריך הרכישה לנכסים המזוהים, להתחייבויות ולהתחייבויות התלויות המזוהות בתאריך הרכישה, למעט נכסים לא שוטפים המסווגים כמוחזקים למכירה. נכסים אלו יימדדו לפי שווים ההוגן בניכוי העלויות למכירתם.

הקצאת עלות הרכישה

התנאים להכרה בפריטים שנרכשו הם כדלקמן:

• נכסים, למעט נכסים בלתי מוחשיים, יוכרו כאשר צפוי שינבעו הטבות כלכליות מהם אל הרוכש, ובנוסף שווים ההוגן ניתן לאמידה מהימנה.
• התחייבויות, למעט התחייבויות תלויות, תוכרנה כאשר צפוי שהן תגרומנה ליציאת משאבים כלכליים מן  הישות לצורך סילוקן.
• נכסים בלתי מוחשיים והתחייבויות תלויות יוכרו כאשר שוויים ההוגן ניתן לאמידה מהימנה.

מוניטין, המוגדר כעודף העלות על הנכסים המזוהים (נכסים והתחייבויות, לרבות התחייבויות תלויות) בנרכש, מוכר כאשר כנכס בלתי מוחשי במועד הרכישה. לאחר מועד ההכרה יימדד המוניטין על בסיס עלותו בניכוי הפחתות והפסדים בגין ירידת ערך. בהקשר זה חשוב לציין כי ה IFRS for SMEs איננו מתיר קביעה לפיה אורך החיים של מוניטין איננו מוגדר: במקרים שבהם הישות איננה מסוגלת לקבוע אומדן מהימן לאורך החיים השימושיים של המוניטין, יש להניח שהוא 10 שנים.

לעומת זאת, מוניטין שלילי (עודף נכסים מזוהים על העלות) יוכר ברווח או הפסד באופן מידי לאחר שההנהלה העריכה מחדש את הזיהוי והמדידה של הפריטים המזוהים הנובעים מהרכישה ועלות צירוף העסקים.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר