IFRS for SMEs – חכירות 

 מהות עסקת חכירה

 חכירה מוגדרת כהסכם אשר במסגרתו מעביר חוכר למחכיר את הזכות לשימוש בנכס למשך תקופה מוסכמת, וזאת בתמורה לתשלום או לסדרת תשלומים עתית.

סוגי חכירות

במועד ההסכם, מסווגת החכירה כחכירה פיננסית אם היא מעבירה לחוכר באופן מהותי את כל הסיכונים וההטבות הכרוכים בבעלות על הנכס. כל החכירות האחרות תסווגנה ותטופלנה כחכירות תפעוליות. חשוב לציין כי בהקשר זה, לצורך סיווג העסקה אשר יקבע בהמשך את אופן הטיפול החשבונאי בה, מעניק התקן את כובד המשקל למהות הכלכלית של העסקה יתירה על הצורה המשפטית שלה.

 לצורך הטיפול החשבונאי בעסקאות מכירה וחכירה בחזרה, יש להפריד בין שני מקרים:

• החכירה חזרה עונה להגדרת חכירה מימונית: במקרה כזה, כל הרווח של המוכר (שהוא גם החוכר המימוני) בעסקה יידחה ויוכר כהכנסה לשיעורין על פני תקופת ההסכם.
• החכירה חזרה היא חכירה תפעולית: במקרה כזה, בהנחה שהעסקה בוצעה בשווי הוגן, כל הרווח או ההפסד יוכר מיידית ברווח או הפסד. במידה והמכירה בוצעה בתמורה הנמוכה מהשווי ההוגן, יש להכיר בהפסד באופן מיידי, אלא אם הרוכש משפה את המוכר-החוכר בדרך של תשלומי חכירה מופחתים – במקרה כזה יידחה ההפסד ויוכר באופן פרופורציונלי על פני התקופה שבמהלכה צפוי להיעשות שימוש בנכס. דחיית ההכרה בהפרש בין השווי ההוגן לתמורת העסקה תבוצע גם במקרה שבו תמורת המכירה גבוהה מהשווי ההוגן של המוחכר – וגם כאן יוכר הרווח לשיעורין על פני התקופה הצפויה לשימוש בנכס.

 טיפול בחכירה בספרי החוכר

 חוכר בחכירה מימונית יכיר בנכס המוחכר כנגד התחייבות באותו הסכום בדוח על המצב הכספי. הנכס וההתחייבות בהתאמה יימדדו בהתאם לשווי ההוגן של המוחכר, או בהתאם לערך הנוכחי של תשלומי החכירה המינימליים שהוגדרו בחוזה במידה והוא נמוך יותר.

 ערך נוכחי זה יחושב בהתאם לשיעור הריבית הגלום בחכירה, או לפי שיעור הריבית האינקרמנטלי בישות במידה ושיעור הריבית הגלום בחכירה איננו ניתן לקביעה. עלויות עסקה נוספות המיוחסות במישרין לחכירה תתווספנה לעלות הנכס.

 בתקופות העוקבות, תשלומי החכירה המינימליים המבוצעים על ידי החוכר יחולקו בין הוצאות הריבית אשר תחושבנה בשיטת הריבית האפקטיבית, לבין הקטנת ההתחייבות בגין החכירה המימונית בספרי החוכר.

 חוכר בחכירה תפעולית יכיר בתשלומי החכירה כהוצאה לפי שיטת הקו הישר על פני תקופת החכירה אלא אם כן דפוס שיטתי אחר מתאר טוב יותר את צריכת ההטבות הכלכליות הגלומות בנכס במהלך תקופת חכירתו, או במקרים שבהם השוני בתשלומים בין התקופות נובע מהצורך להצמיד את התשלומים לעליות הצפויות במדד המחירים כדי לפצות המחכיר באופן ריאלי בגין שחיקת הנכס.

 טיפול בחכירה בספרי המחכיר

 במועד ההכרה הראשונית, המחכיר יכיר בנכס המוחכר בחכירה מימונית בסכום השווה להשקעה נטו בחכירה. ההשקעה נטו בחכירה מוגדרת כהשקעה ברוטו בחכירה (תשלומי החכירה המינימליים בתוספת ערך השייר במידה ואיננו מובטח) אשר מהוונת בשיעור הריבית הגלום בהסכם החכירה. ההפרש בין סכום החכירה ברוטו לסכום החכירה נטו מהווה למעשה רווח מימוני נדחה.

 כמו כן, במועד ההכרה, במידה והמוחכר איננו מהווה מלאי עסקי בספרי המחכיר, עלויות עסקה תהוונה להשקעה נטו בחכירה אשר תקטין את ההכנסה מעסקת החכירה על פני תקופות המדידה העוקבות.

 בתקופות מדידה עוקבות, המחכיר יכיר בהכנסה בגין החכירה המימונית בהתבסס על תבנית המשקפת שיעור תשואה תקופתי קבוע על ההשקעה נטו בחכירה המימונית. דמי חכירה המשתלמים בתקופה להוציא את אלו אשר ניתנו בעד שירותים לחוכר, יפוצלו בין החלק שמקטין ההתחייבות לבין הכרה בהכנסת מימון כנגד הפשרת הרווח המימוני הנדחה.  אם חלים שינויים בערך השייר הבלתי מובטח המובילים לשינוי משמעותי של ההשקעה ברוטו בחכירה יש לחשב מחדש את יתרת ההשקעה בחכירה נטו כאשר הפרשים (שאינם נובעים מחלוף הזמן) ייזקפו לרווח או הפסד באופן מיידי.

לעניין הטיפול החשבונאי בחכירה תפעולית, על החוכר להציג את הנכס המוחכר בספריו שכן עסקת החכירה איננה מובילה להעברה של מלוא הסיכונים וההטבות הגלומים בנכס לחוכר. נכס זה יופחת על פני אורך חייו השימושיים ובהתאם למדיניות הנהוגה בחברה לגבי נכסים בעלי אופי דומה.

 הכנסות החכירה התפעולית יוכרו על בסיס קו ישר בהתאם למשך תקופת החכירה אלא אם קיים בסיס שיטתי אחר אשר מייצג טוב יותר את דפוס התבלות הנכס המוחכר או במקרים שבהם השוני בתשלומים בין התקופות נובע מהצורך להצמיד את התשלומים לעליות הצפויות במדד המחירים כדי לפצות המחכיר באופן ריאלי בגין שחיקת הנכס.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר