הכרה בהכנסה בעסקאות מתן שירותים 

במאמרים קודמים התווינו את "כללי המסגרת" להכרה בהכנסה בעסקאות מתן שירותים, לאור הנחיות תקן חשבונאות מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. מאמר זה יפרט שלוש דוגמאות ספציפיות לעסקאות כאלו ואת אופן ההכרה בהכנסה בגינן, על פי התקן.

עסקה למתן שירות מתמשך

ב- 30 ביוני 2008 לקוח פנה לתאגיד שהתמחותו בייעוץ פיננסי לצורך קבלת שירותי ייעוץ שוטפים. על פי הסכם ההתקשרות, הלקוח ישלם ב- 30 ביוני של כל שנה, החל מיום 30 ביוני 2008, סכום של 100,000 ש"ח בגין שירותי הייעוץ, ללא תלות בהיקף שירותי הייעוץ שיסופקו בפועל על ידי התאגיד ללקוח.

במקרה זה אופן הטיפול נקבע בהתאם לסעיף 25 בתקן הישראלי (סעיף זהה קיים גם ב IAS 18 הבינלאומי). בהתאם לסעיף, כאשר השירותים מתבצעים על ידי מספר פעולות שאיננו ניתן לקביעה על פני תקופה מוגדרת, ההכנסות מוכרות בשיטת הקו הישר על פני התקופה המוגדרת. מקרה של עסקת Retainer הוא מקרה פרטי לתבנית זו, שבו "היקף השירות" מוחלף מבחינת קריטריון הזכאות לתמורה בהסכם ההתקשרות ב"תקופת הזמן". היות וניתק הקשר בין היקף השירותים המסופקים לבין הזכאות לתמורה, תוכר ההכנסה בהתפלגות אחידה על פני תקופת ההספקה: קרי, סך של 50,000 ש"ח יוכר כהכנסה בשנת 2008. יתרת התקבול נרשמת במאזן החברה לשנה זו כנגד הכנסה נדחית, המייצגת התחייבות כלפי הלקוח להספקת שירותי ייעוץ פיננסי.

עסקה למתן שירות מתמשך שעיקרו בחלון זמנים ספציפי

ביום 1 בינואר 2009 פנתה חברת תוכנה לחברה פרטית העוסקת במתן שירותי ייעוץ בתחום התוכנה לצורך סיוע בפרויקט פיתוח ספציפי. על פי תרשים הגנט של הפרויקט המהווה חלק בלתי נפרד מההסכם, 99% מתשומות הייעוץ תידרשנה בשלב ההטמעה של המערכת, בין החודשים ינואר-פברואר 2010. תמורת הייעוץ הכוללת היא בסך של 200,000 ש"ח, שיתקבלו ב-12 תשלומים שווים החל ממועד ההתקשרות בעסקה. חברת הייעוץ נדרשת לשאלה בדבר גובה ההכנסה בה תכיר בשנת 2009.

במקרה זה, מתן השירות כרוך בביצוע פעולה מסוימת (מתן שירות בחודשים ינואר-פברואר 2010) שהיא משמעותית הרבה יותר מכל הפעולות האחרות שמבצע נותן השירות. במקרים אלו קובע התקן כי מטעמים פרקטיים יש לדחות את ההכרה בהכנסה עד לביצוע הפעולה המשמעותית. משום כך נראה כי ראוי להכיר בהכנסה במלואה בשנת 2010 בלבד. התקבולים המשתלמים לחברה הפרטית קודם לתקופה זו מהווים הכנסה נדחית בספריה. במאמר מוסגר בהקשר זה, נעיר 2 הערות:

1. על פי מתודת שלב ההשלמה נדרש היה להכיר ב- 1% מההכנסות כבר בשנת 2009. בשל אי מהותיות ההכנסה בהקשר זה ומטעמים פרקטיים כאמור ניתן לדחות ההכנסה במלואה עד למועד ביצוע הפעולה המשמעותית.
2. זהו מקרה קלאסי שבו מתקיימת סיטואציה שבה תשלומים שהתקבלו מלקוחות במהלך ביצוע העסקה אינם משקפים את השירותים שבוצעו.

עסקה למתן שירות שתוצאתה איננה ניתנת לאמידה מהימנה

ביום 1 בינואר 2008 התקשרה חברת מהנדסי תעשייה וניהול בהסכם למתן שירותי ייעוץ לתקופה שבין 1 בינואר 2008 ל- 31 בדצמבר 2009. מסוג Cost Plus Incentive Fee עם חברה תעשייתית. על פי ההסכם, תמורת הייעוץ תסתכם לסך עלויות הייעוץ, בתוספת 10% מהחיסכון הכספי שיושג. נכון ליום 31 בדצמבר 2008 החברה איננה יכולה לאמוד מהימנה את החיסכון הכספי שיושג כפועל יוצא מהשירות.

במקרה זה המדובר בשירות שתוצאותיו אינן ניתנות לאמידה מהימנה, ולפיכך קובע התקן כי יש להכיר בהכנסה רק בגובה העלויות שנתהוו לחברה ואשר השבתן צפויה. במקרה שבנדון ניתן להסיק מצורת התקשרות כי השבת העלויות אכן צפויה ולכן ניתן להכיר בהכנסה בגובה העלויות שהתהוו בגין מתן שירותי הייעוץ בשנת 2008.

אחרית דבר

מטרת הדוגמאות אשר הובאו לעיל היא הבהרת הרציונל הנוגע ליישום שיטת שיעור ההשלמה לעניין הכרה בהכנסה לפי תקן 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.

במאמר הבא נסקור סוגיות נוספות שרלוונטיות לענפים ולמגזרי תעשייה ושירותים ספציפיים הנוגעים להכרה בהכנסה בעת הספקת שירותים.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר