בתקנות אלה:

"תשלומים בעד שירותים או נכסים" – כמשמעותם בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1976;

"משלם" – אדם המשלם תשלומים בעד שירותים או נכסים למעט יחיד או שותפות של יחידים שפקיד השומה אישר בכתב לענין זה, כי בשנת מס פלונית לא יחשבו כמשלם, כתוצאה מהקטנה מהותית בהיקף עסקיהם.

"מקבל" – אדם המקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, למעט אדם כמפורט בתוספת.

ניכוי מס

2.

(א) משלם המשלם למקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, למעט תשלומים כאמור בעד נכס או שירות ששוויים אינו עולה על הסכום הקבוע בסעיף 2(ב) לחוק עסקאות גופים ציבוריים (אכיפת ניהול חשבונות ותשלום חובות מס), התשל"ו-1976 [4,560 ש"ח] ינכה מתשלומים אלה מס בשיעור של 20%.

(ב) על אף האמור בתקנת משנה (א) אם לא הוכיח המקבל להנחת דעתו של פקיד השומה, כי ניהל לגבי הכנסתו פנקסים קבילים וכי הגיש את כל הדו"חות שחוייב בהגשתם בהתאם להוראות הפקודה ואין בידו אישור בכתב מפקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדו"חות האמורים, ינוכה מס בשיעור של 30%.

(ג) היה התשלום האמור בתקנת משנה (א) כולו או חלקו בשווה כסף יקבע המשלם לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו, פקיד השומה רשאי להגדיל או להקטין את הסכום האמור בתקנת משנה זו, והמשלם ינכה את המס לפי קביעת פקיד השומה.

תיאום ניכוי מס

3. רשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור.

תשלום והגשת דו"ח לפקיד השומה

4.    משלם יגיש לפקיד השומה עד היום ה-15 לכל חודש דין וחשבון בטופס 0852 שיכלול פרטים על מקבלי התשלום, על התשלומים בעד שירותים או נכסים ששילם להם ועל סכום המס שנוכה לפי תקנות אלה בחודש הקודם וישלם לו באותו מועד את סך כל המס שנוכה.

רישום ומסירת דו"חות

5.

(א)   משלם ינהל, לגבי כל מקבל, כרטיס תשלומים בעד שירותים או נכסים בטופס 0851, ירשום בו לגבי כל מקבל את כל הפרטים בו תוך שבוע ימים מיום התשלום ויגישו לפקיד השומה, כשהוא מסוכם לכל פרטיו, בצירוף ריכוז הכרטיסים בטופס 0856, לא יאוחר מיום 31 במרס של כל שנה, לגבי התשלומים בעד שירותים או נכסים ששילם בשנת המס הקודמת ולגבי המס שנוכה מתשלומים אלה.

(ב)  בהגשת הטפסים האמורים בתקנת משנה (א) באמצעות מערכת מיכון, כפי שיורה הנציב, חייב משלם -

(1)     שחלה עליו חובה לנהל מערכת חשבונות כפולה;

(2)     המעסיק 10 עובדים או יותר;

(3)     העורך את חישוב התשלומים בעד שירותים או נכסים ואת הניכויים מהם באמצעות מערכת מיכון.

אישורים

6.    משלם ששילם למקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, יתן לו לא יאוחר מיום 20 במרס של כל שנה לגבי שנת המס הקודמת אישור בטופס 0857 על התשלומים ששילם ועל המס שנוכה מתשלומים אלה.

תשלומים בעד הספקת נכסים

או שירותים כהכנסה

7.    האמור בתקנות אלה אינו פוטר מקבל מלכלול בדין וחשבון על הכנסתו תשלומים בעד שירותים או נכסים שקיבל.

טפסים

8.    טפסים לצורך תקנות אלה ייקבעו בידי הנציב ואפשר להשיגם במשרדי פקיד השומה.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

שתף מאמר

הפוסט מס הכנסה – ניכוי מס מתשלומים בעד שירותים או נכסים הופיע ראשון בגיתית קפלן

עסקים רבים מופעלים או פועלים מדירת מגורים. במקרים אלו, ניתן לשייך חלק מההוצאות בגין דירת המגורים לסל ההוצאות ההכרחיות להפקת הכנסה, ולפיכך בראייה כלכלית ראוי להתירן בניכוי מההכנסה החייבת.

מסיבה זו, רשות המסים מתירה בניכוי מההכנסה החייבת את החלק היחסי המשוייך לעסק (בדרך כלל 25% או 1/3) מתוך מגוון הוצאות שוטפות הכרוכות באחזקת דירת מגורים המשמשת לעסק בחלקה, כגון דמי ארנונה, הוצאות חשמל והוצאות אחרות. הדיון נשוא ענייננו מתמקד בסוג ספציפי של הוצאה שתביעתה בניכוי הנו מורכב: הוצאות שכירות.

מגבלת ההתרה בניכוי בשל בחירה במסלול הפטור על ידי המשכיר

 עיקר מגבלת הניכוי של הוצאות שכר דירה בידי השוכרים נובעת מהעובדה שבמקרים רבים, משכירי הדירות הם יחידים המבקשים להנות מפטור על הכנסה מהשכרת דירה למגורים. לא זאת בלבד שחלופה מיסויית זו עשויה להיות עדיפה מבחינתו של המשכיר, אלא שהיא גם מאפשרת לו להנות מאי חובת הגשת דין וחשבון על הכנסותיו, בהתקיים התנאים הנוספים ב‏תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח – 1988‏.

חלופת הפטור מתאפשרת מכח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, הקובע בסעיף 2 כי:

"יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על … שקלים חדשים (להלן – התקרה) … בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס…"

ואולם ממשיך החוק ומתנה את הפטור בכך שהדירה תשמש למגורים בלבד (סעיף 3 לחוק):

"הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד."

דרישת בניכוי של הוצאות דמי השכירות על ידי השוכר, מוכיחה כי התקיים שימוש עסקי במושכר, והמשמעות הנגזרת היא ביטול הזכאות לפטור ממס בידי המשכיר.

נציין כי ישנה גישה פרשנית הגורסת כי תנאי זה איננו חד משמעי, והיא נשענת על ה"פ 4011/98 שבה  קבע בית המשפט המחוזי כי המונח "מגורים" כולל גם שימוש וניהול מקצוע חופשי אם הדבר נעשה יחד עם המגורים בדירה וכחלק מהם – ואולם לדעתנו, במבחן ההלכה המחייבת לא תעמוד הנחייה זו, למעט במקרים שבהם השימוש העסקי במושכר איננו כרוך בקבלת קהל (ראה גם: עע"מ 1490/05, לעניין הגדרת המונח "מגורים").

מגבלת ההתרה בניכוי בשל החובה לנכות מס במקור מהתשלומים למשכיר

אם המשכיר בחר בחלופת שיעור המס השולי למיסוי הכנסותיו מדמי שכירות (עשוי להיות כדאי במקרים מסוימים, ראה מאמר נפרד בנושא) ניכוי המס במקור מהתשלומים המבוצעים למשכיר הוא תנאי הכרחי לניכוי החלק היחסי של דמי השכירות מההכנסה החייבת. תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, קובעות בסעיף 2 כי:

"שוכר המשלם למשכיר דמי שכירות ינכה מתשלום זה מס בשיעור 35%"

המשלם דמי שכירות ואיננו מנכה במקור מס בשיעורים המתחייבים, נתון לסנקציה בדמות אי התרת ההוצאה, וזאת מכח סעיף 32א לפקודת מס הכנסה הקובע כי:

"על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות … בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 161, 166 או 171, לפי הענין, שבו צויינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים …"

יש לציין כי במקרים שבהם אכן נבחר מסלול המס השולי, עשוי פקיד השומה להעניק למשכיר פטור מניכוי מס במקור.

מגבלת ההתרה בניכוי בשל החשש לאובדן פטור ממס שבח בידי המשכיר

פטור ממס שבח מוענק, במקרים מסויימים, בעת מכירת דירות אשר לפי טיבן ייעודן הוא לשימוש למגורים והן משמשות בפועל בעיקר למגורים. לעתים השימוש העסקי במושכר הוא רחב היקף, או לחילופין מחייב שינויים ו/או הסבות באופן הפוגם בייעוד זה, מה שעשוי להוביל לפגיעה בפטור ממס השבח.

לסיכום

המכשלה העיקרית בדרישת הוצאות שכר דירת מגורים בניכוי מההכנסה החייבת נובעת מדרישת המשכיר המעוגנת בחוזה ההשכרה ואשר לפיה הדירה תשמש למגורים בלבד. סוגיה זו חשובה למשכיר שכן היא מאפשרת לו להנות ממסלולי מס מוטבים על הכנסתו מדמי שכירות, מאי ניכוי מס במקור, מפטור (בכפוף לתנאים נוספים) מהגשת דין וחשבון על הכנסותיו ומאי פגיעה בזכות לפטור ממס שבח (בכפוף ליתר התנאים הרלוונטיים אשר בחוק זה).

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט ניכוי הוצאות שכר דירת מגורים המשמשת לצרכי העסק הופיע ראשון בגיתית קפלן

סעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי מותר ניכוי בגין פחת של בניין שבבעלות נישום והמשמש לייצור הכנסתו. הפחת מחושב על פי השיעורים שבתקנות – בהתאם לסוג המבנה -  ומתבסס על המחיר המקורי שעלה המבנה לנישום. לצורך החישוב, קובע הסעיף כי אין לכלול את הקרקע שעליה הוקם המבנה בבסיס שעליו יחושב הפחת – דרישה הגיונית לאור ההנחה שאורך החיים של הקרקע הוא בלתי מוגבל.

השאלה הנשאלת היא, כיצד ראוי להקצות את המחיר הכולל בין הקרקע והמבנה. לקביעה זו המבוצעת חד פעמית במועד הרכישה השלכה מהותית על הניכוי אשר יותר מהכנסתו החייבת של הנישום בשנים העוקבות, וכן נפקות לצורך חישוב מס שבח במועד המכירה של הנכס.

על פי עמדת רשות המסים, יש לייחס שליש משוויו הכולל של המבנה לקרקע, ובפרקטיקה מקובל במקרים רבים אימוץ הנוהל האמור. ואולם, אין עיגון לנוהל זה בחיקוקים ובתקנות, והפסיקה מתנגדת לקביעות נחרצות כאלו של רשות המסים:

בעמ"ה 633/02 "בנימין מוסאי נ' פקיד השומה ירושלים 1" טען פקיד השומה כי שווי הקרקע המנוכה מערך הנכס לצורך חישוב הוצאות הפחת המותרות בניכוי צריך לעמוד על 1/3 מערכו הכולל של הנכס. בית המשפט המחוזי הפך את טענתו של פקיד השומה על פיה בקבעו כי "נוכח קיומן של ראיות פוזיטיביות באשר לשווי הקרקע, אין לקבל את עמדתו של המשיב, כי לפי נהליו שווי הקרקע הנו שליש משווי הנכס".

גם בעמ"ש 280/99 "וינברג אהובה נ' מס שבח ת"א 2" קובע בית המשפט כי "קל מאד לסתור נוהל זה על ידי הבאת ראיות לחלוקה אחרת במועדי הרכישה השונים אילו היו מביאים חוות דעת שמאיות למועדים אלו".

לשון אחרת, ייחוס 1/3 מערך מבנה לקרקע היא בגדר חזקה הניתנת לסתירה בהינתן ראיות אחרות,ואין לראותה בבחינת "כזה ראה וקדש". בשל השלכת אופן ביצוע ההקצאה על הכנסתו החייבת של הנישום, מידע זה עשוי להיות רב ערך במקרים של נכסים שבהם נתח הקרקע במחיר המקורי במועד הרכישה נמוך יותר: סיטואציה זו עשויה להיות נפוצה במקרה של גורדי שחקים, אשר על פי רוב, שווי הקרקע עליה הוקמו ביחס לשווי המבנה נמוך משמעותית מהיחס שנקבע בנוהל רשות המסים.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט חילוץ ערך קרקע בעת רכישת מבנה לצורך חישוב בסיס הפחת הופיע ראשון בגיתית קפלן

פרסום ותחולה

בשנת 2006 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן החשבונאות מס' 16 בדבר נדל"ן להשקעה, המבוסס על תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 40 באותו נושא. חשוב להדגיש, כי התקן עוסק אך ורק בנדל"ן המוחזק על מנת להניב הכנסות שכירות, או לשם עליית ערכו ההונית. נכסי נדל"ן המשמשים בייצור או בהספקה של סחורות או שירותים, וכן נכסי נדל"ן הנמכרים במהלך העסקים הרגיל – אינם חוסים בתחולת התקן.

החידוש המרכזי בתקן 16 בדבר נדל"ן להשקעה – חלופת השווי ההוגן

עיקר העניין שמרכז התקן נסב סביב חלופות מדידת נכסי הנדל"ן להשקעה לאחר ההכרה הראשונית, אשר מתקיימות במסגרתו: ישות יכולה לבחור ליישם לגבי הנדל"ן להשקעה שבבעלותה את מודל העלות המוכר אך לחילופין – גם את מודל השווי ההוגן. ברם, חופש הבחירה איננו בלתי מוגבל, וזאת משתי סיבות: ראשית, הבחירה בנוגע לבסיס המדידה היא גורפת ותחול לגבי כל הנדל"ן להשקעה אשר נכלל במסגרת קניין הישות. שנית, בעוד שמעבר מבסיס העלות ההיסטורית לבסיס השווי ההוגן מתאפשר ברוב המקרים (למעט סיטואציות חריגות שבהן אמידת השווי ההוגן של נכס הנדל"ן להשקעה איננה ישימה או שהיא ברמת מהימנות נמוכה) הרי שמעבר הפוך – ממודל השווי ההוגן למודל העלות – איננו אפשרי במרבית המקרים, שכן נטל ההוכחה הוא על הישות להראות, כי השינוי למודל העלות מביא להצגה נאותה יותר של פריטי הנדל"ן בדוחות הכספיים; עמידה בנטל זה איננה סבירה ברוב הסיטואציות.

השפעת אימוץ תקן 16 בדבר נדל"ן להשקעה

נמצאנו למדים כי ההחלטה על יישום מודל השווי ההוגן לגבי הנדל"ן להשקעה שבבעלות ישות היא החלטה מכרעת ובלתי הפיכה; אימוצה אמנם עשוי לגרום לגידול בערכם של נכסים, אשר ייזקף במישרין לדוח רווח והפסד – תוצאה הנעימה לעיניו של כל מנהל ובעל מניות – אך בעתות שפל ומיתון המבטאות ירידה, גם אם ארעית – במחירי הנדל"ן להשקעה, עלולות תוצאות החברה להינזק באורח משמעותי. "קפיצות" אלו בתוצאות העסקיות, הנובעות מהכרה מיידית בסכום השערוך בחשבונות התוצאתיים, חזויות גם במקרים בהם ההשלכה התזרימית של האירוע על החברה לוטה בערפל (שכן המימוש של נכס הנדל"ן איננו חזוי בעתיד הנראה לעין). התנודתיות הקיימת במחירי הנדל"ן (בעיקר בעולם) עשויה להוביל חברות שבחרו ביישום מודל השווי ההוגן לגבי הנדל"ן להשקעה אשר בבעלותן לביצוען של החלטות עסקיות אשר תשענה על הצורך למנוע את התנודתיות יתירה על שיקולים כלכליים טהורים הקשורים להשאת ערך ההשקעה. חלחול שכזה – של שיקולים חשבונאיים לכור ההיתוך שממנו נצמחת קבלת החלטות עסקיות – איננו רצוי.

על ישות לחכוך היטב בדעתה, אפוא, טרם תאמץ את מודל השווי ההוגן שמציע תקן 16 בעקבות תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 40, ובפרט כאשר קהל המשתמשים בדוחותיה הכספיים כולל, בין היתר, משתמשים הנסמכים על אדני התוצאות העסקיות לצורך קבלת החלטות.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט תקן 16 – נדל"ן להשקעה הופיע ראשון בגיתית קפלן

1. "קבלן" – נישום שעסקו או חלק מעסקו ביצוע עבודות בניה;

 "עבודות בניה" – לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, ועבודות עפר ולמעט עבודות שיפוצים ותיקונים בבנינים;

      "עלות בניה" – סך כל עלות החמרים, עלויות של קבלנות משנה, עלויות שכר עבודה והוצאות ישירות אחרות המתייחסות לעבודות הבניה לרבות פחת מכונות וציוד המשמשים לעבודות בניה ולמעט עלות קרקע, בשנת המס הקודמת או בשנה האחרונה שלגביה נערכה שומה סופית, הכל לפי הסכום הגדול יותר, כשהוא מוכפל ב-12 ומחולק למספר חדשי פעילות העסק בשנת המס הקודמת או בשנה הקובעת, לפי הענין; לענין זה -

      "שומה סופית" – קביעה סופית כמשמעותה בסעיף 178 לפקודה;

      "חודש" – לרבות חלק מחודש;

      "יחידת בניה" -

(1)    בנין או מבנה;

(2)    עבודות בניה אחרות המבוצעות בחטיבה אחת, באתר אחד באותה תקופה.

חובת ניהול מערכת חשבונות

2.

(א)   קבלן שעלות הבניה בעסקו או מחזור עסקו עולה על 3,800,000 שקלים חדשים חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות -

(1)    ספר קופה או ספר תקבולים ותשלומים;

(2)    ספר תנועת המלאי לגבי החמרים העיקריים בעסקו ואשר נתקבלו במחסן המשמש ליותר מיחידת בניה אחת; לענין זה, "חומר עיקרי" – חומר שעלותו מהווה 5% או יותר מעלות הבניה או שעלות היחידה שלו היא 3,400 שקלים חדשים או יותר;

(3)    חשבון עבודה כאמור בסעיף קטן (ד);

(4)    ספר הזמנות של עבודות בניה אשר לגביהן לא מנוהל חשבון עבודה;

(5)    שוברי קבלה;

(6)    חשבוניות;

(7)    רשימת המלאי אשר במחסן המשמש ליותר מיחידת בניה אחת, או שאינו כלול בעלויות בחשבון עבודה;

(8)    רשימת עבודות הבניה הבלתי גמורות ליום המאזן, אשר לגביהן לא מתנהל חשבון עבודה, בציון הערכת העלויות של כל עבודת בניה.

(ב)   קבלן שעלות הבניה בעסקו או מחזור עסקו עולים על 1,100,000 שקלים חדשים ואינם עולים על 3,800,000 שקלים חדשים, או שעלות הבניה פחות מ-1,100,000 שקלים חדשים אך בעסקו 6 מועסקים או יותר, חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות -

(1)    ספר קופה או ספר תקבולים ותשלומים;

(2)    חשבון עבודה כאמור בסעיף קטן (ד);

(3)    ספר הזמנות של עבודות בניה אשר לגביהן לא מנוהל חשבון עבודה;

(4)    שוברי קבלה;

(5)    חשבוניות;

(6)    רשימת המלאי לגבי המלאי שאינו נכלל בחשבון עבודה;

(7)    רשימת עבודות הבניה הבלתי גמורות ליום המאזן, אשר לגביהן לא מנוהל חשבון עבודה, בציון הערכת העלויות של כל עבודת בניה;

(8)    רשימת יתרות ללקוחות וספקים לסוף שנת המס;

(9)    תיק תעוד חוץ.

(ג)    קבלן שעלות הבניה בעסקו או מחזור עסקו אינם עולים על 1,100,000 שקלים חדשים ובעסקו לא יותר מ-5 מועסקים חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:

(1)    ספר תקבולים ותשלומים;

(2)    ספר הזמנות של עבודות בניה אשר לגביהן לא מנוהל חשבון עבודה;

(3)    שוברי קבלה;

(4)    חשבוניות;

(5)    תיק תעוד חוץ;

(6)    רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס;

(7)    רשימת המלאי לסוף שנת המס אם המלאי הוא מהותי בעסקו של הנישום, ובכל מקרה שבו ערך המלאי עולה על 10,100 שקלים חדשים.

(ד)

(1)    חשבון עבודה ינוהל לכל יחידת בניה שמחירה נקבע בסכום העולה על 620,000 שקלים חדשים, או – אם לא נקבע המחיר מראש – שהתמורה הצפויה עולה על 620,000 שקלים חדשים; החשבון יכלול את ההוצאות הבאות המתייחסות לאותה יחידת בניה:

(א)   עלויות כל החמרים בציון הסוג והכמויות של החמרים העיקריים;

(ב)   עלויות של קבלנות משנה;

(ג)    שכר עבודה ישיר;

(ד)   הוצאות ישירות מהותיות אחרות.

(2)    הוראות פסקה (1) לא יחולו לגבי יחידות בניה שתמורתן משתלמת לפי יחידות זמן.

(ה)   הסכמים שנערכו עם לקוחות וכל כתב לשינוי בהם המתייחסים לעבודות הבניה יישמרו כתעוד כאמור בסעיף 25(ג).

ציוד מכני הנדסי

3.

(א)   קבלן החייב בניהול מערכת חשבונות לפי תוספת זאת, ינהל רישום עבודה לגבי ציוד מכני הנדסי אשר עיקר תעסוקתו בעבודות שאינן לצורך הקמת בניינים על ידי אותו קבלן.

(ב)   רישום העבודה ינוהל מדי יום לגבי כל כלי בנפרד; הרישום ייעשה בספר כרוך או בדפים שנתלשו מפנקס כרוך ואשר מוספרו מראש במספרים עוקבים לפני תחילת השימוש בפנקס, וכאשר בפנקס נותר תורף הנושא את המספר של הדף שנתלש.

(ג)    רישום העבודה יכלול -

(1)    פרטים לזיהוי הכלי;

(2)    התאריך;

(3)    שם מזמין העבודה ומענו או פרטים לזיהוי העבודה;

(4)    מספר שעות העבודה;

(5)    מספר שעות האבטלה וסיבתה;

(6)    שם המפעיל;

(7)    חתימת האחראי לביצוע העבודה.

(ד)   קבלן החייב ברישום עבודה לפי סעיף קטן (א) יציין במערכת החשבונות -

(1)    לגבי הוצאות תיקונים של אותו ציוד – פרטים לזיהוי הכלי שתוקן;

(2)    לגבי קבלני משנה – פרטים לזיהוי יחידת הבניה;

(3)    לגבי קניות דלק – האתר שאליו סופק הדלק.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט הוראות ניהול ספרים לקבלני בניין הופיע ראשון בגיתית קפלן

תוכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים בפני רעידות אדמה

תוכנית תמ"א 38 נותנת לבעלי הדירות היתרים לחזק את המבנים ולסייע לשמירת ביטחון הדיירים ומצד שני מעניקה היתרים להרחבות כגון יחידות דיור, מעליות, מרפסות, ממ"דים ועוד תמריצים חיוביים לקיום ומימוש התוכנית.

תוכנית תמ"א 38 מפרטת אלו עבודות שיפוץ וחיזוק יש לעשות בכדי לשמור על המבנים ולמנוע קריסתם גם בעת רעידת אדמה.

כאשר קבלן תמ"א 38 מתחיל בעבודתו עליו לעקוב ולמלא אחר כל ההוראות המפורטות בתוכנית אלו כוללות חיזוק מבנים לצד שיפור ההופעה החיצונית והוספות בהתאם להיתר הבניה.

• תיקונים בסיסיים בחיזוק מבנים – על קבלן השיפוצים להרכיב פיגום מסביב לבניין ולעטוף ביריעת ניילון מזגנים וחלונות, לעשות שטיפת מים בלחץ חזק לכל הבניין, לתקן סדקים באמצעות בטון וחומרי איטום, לעשות תיקוני טיח, לחזק תשתית של מבנה באמצעות פריימר וכן לבצע צביעה חיצונית לבניין כולו.
• שיפוץ הדירות – במסגרת התוכנית של חיזוק הבניין יתקיים גם שיפוץ בחדר המדרגות, בדירות עצמן הכולל צביעה של משקופים, דלתות, סורגים, צנרת וכו'.
• עיבוי עמודים – אחת הפעולות החשובות ביותר לחיזוק הבניין הינה עיבוי של עמודי היסוד עליהם מושתת הבניין. במסגרת זו על הקבלן לבצע הרחבת עמוד על ידי חפירה ליסודותיו ויציקת בטון חדשה.
• שיפוץ לובי – למבנים הכוללים לובי יינתנו הטבות ותמריצים לחיזוק המבנה במסגרת השיפוצים כגון: ציפוי של רצפת הלובי, שימוש באלומיניום עבור ויטרינות ודלתות, התקנה של אינטרקום חדשני, מראות, חידוש נקודות תאורה ועוד.

 הדיירים צריכים לגבש נציגות שמוסכמת על כולם שתוביל את הפרויקט. כשמנהלים משא ומתן עם היזם ועד החתימה על ההסכם עצמו הדיירים צריכים להות מעורבים. כל הדיירים צריכים להיות חתומים על התוכנית, הגשתה ובקשה להיתר בנייה. בשלב הביצוע של תמ"א 38 גם כן נחוצה הסכמה של הדיירים.
על פי הרישומים הרשמיים של תמ"א 38 נדרשת הסכמה של 66% מהדיירים בכדי להוציא את התוכנית לאור

עסקת תמ"א 38 היא בין בעלי הדירות לקבלן שבמסגרתה בעלי הדירות מוכרים את זכויות הבניה שלהם לקבלן ומקבלים שירותי בניה. בכדי להוציא את העסקה לפועל נדרשת הסכמה של רוב בעלי הדירות, קבלת היתרי בניה ומכתב הסכמה מכל הגורמים הפיננסיים (הבנקים).

מה חשוב לבדוק לפני שמתחילים בתמ"א 38?

• בדיקת זכויות הבניה – אחד הצעדים הבסיסיים שיש לעשות הוא בדיקה של תוכנית בניין עיר שמכונה גם תב"ע ותפרט מה הן זכויות הבנייה שלכם. בדקו האם אתם מנצלים את כל הזכויות שלכם בהצעת הקבלנים ומה תקבלו מעבר לאלו.
• בפן ההנדסי – חשוב להתייעץ עם מהנדס בניין שיעשה בדיקה לבניין ויפיק דו"ח לגבי עמידות המבנה בפני רעידות אדמה. המהנדס מסתמך על מגוון רחב של פרטים כגון סוג המבנה, האם הוא על קומת עמודים, האם יש דירות גן, האם יש פגיעה בשלד הבניין וכו'.
• בפן התכנוני – לא כל מבנה בישראל יכול לקחת חלק בתוכנית תמ"א 38, אלא רק מבנים שהוקמו לפני 1980. בדקו מה תאריך הוצאת היתר הבנייה של המבנה שלכם בכדי לראות אם אתם עומדים בתנאי הבסיס להוצאת התוכנית. כמו כן בדקו מה השטח של המבנה בכדי לדעת כמה דירות ניתן להכניס לבניין ואילו תוספות בנייה אתם זכאים להם. כמות הדירות המדוברת תהיה בסיס להצעת המחיר של הקבלן. אין מדובר בדבר שהוא מובן מאליו; בתוכניות בניין שונות לא נהוג לעדכן כאשר עושים פיצול לדירות, מסבים דירה למחסן, למקלט וכו', ועל כן מספר הדירות יכול להשתנות לאורך השנים מבלי להיות מצוין בתוכניות הראשוניות.
• בדיקה של תוכנית המבנה – לבדיקה זו תצטרכו את סיועו של אדריכל. באמצעותה תוכלו לאמוד על התוספות וההטבות שתמ"א 38 מעניקים ותקפים לבניין שלכם – הוספת מעלית, ממ"ד, חניה, מרפסות, תוספות בניה של חדרים, חריגה מקווי הבניין וכו'. בבדיקה זו חשוב לשים לב גם כמה כניסות יש לבניין שכן שתי כניסות ידרשו הסכמה של כל הדיירים משני הבניינים. בדומה למצוין בפן התכנוני גודל הדירות מהווה גם הוא משמעות, שכן הוא יכול להשתנות לאורח השנים בלי להיות מצוין בתוכנית הראשונית המקורית.
• לומדים משפטים – חשוב לשים פעמיכם גם על הפן המשפטי של הנכס: האם יש בעיות רישום, מה מצב הנכס בלשכת רישום מקרקעין, מי בעלי הנכס, הצמדות של זכויות בתקנון, הערות, משכנתאות, תקנון הבית המשותף וכו'. אי בדיקה של אלו יכולה להעמיד אותנו בפני סעיף משפטי שלא הכרנו קודם שיכול להאט את התהליך ולעקב אותו.
• בפן הכלכלי – שמאי מקרקעין יוכל לסייע לכם לאמוד את הערך של הנכס כעת ובתום תמ"א 38 תוך התחשבות בהוצאות לאורך הפעילות עצמה. בצורה זו יוכלו בעלי הדירות להחליט עם הפרויקט כדאי עבורם.

מה התפקיד של עו"ד תמ"א 38 ?

פרויקט תמ"א 38 הוא מורכב מאוד ואדם עצמאי ללא הכרות איתו לא יוכל להפיק אותו בעצמו. הוא תמיד יצטרך להיעזר במגוון אנשי מקצוע בכדי ליישם את הפרויקט – מהנדסים, אדריכלים, עובדי עירייה, קבלני שיפוצים וכן – עורכי דין המתמחים בתמ"א 38 ובידם הידע הבירוקרטי והחוקי בכדי להקל על התהליכים השונים של הפרויקט ולמנוע עיכוב שלהם ככל האפשר. ללא הידע החוקי של עורך הדין לא נוכל תמיד לממש את הפרויקט ולא נהיה מודעים לפרטים קטנים שיכולים לשנות את כל התמונה במהרה ולגרום לנו להיתקע עם מבנה בשיפוצים שלא מתקדם בתהליכים שלו בעקבות טעות בירוקרטית קטנה. עו"ד תמ"א 38 צריך להיות בקיא בתחום המקרקעין ובפרט בתוכנית של תמ"א 38, שכן מדובר באחת מעסקות הנדל"ן המורכבות ביותר. ריבוי ההתקשרויות – הדיירים, היזמים, אנשי המקצוע בתחום לצד הקשיים המשפטיים ברישום גג כיחידה נפרדת הופכים את המשימה לבלתי אפשרית בלי עורך דין תמ"א 38.
מעבר לכך, חשוב שלדיירים יהיה עורך דין מקצועי שייצג אותם במקרה של אי הבנה או סכסוכים מול היזם או מול העירייה שמעכבת תהליכים מסוימים. עורך דין יהיה מיומן ביישוב מחלוקות ובעל רעיונות יצירתיים לפתרונות.

תמ"א 38- מיסוי:

בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן השיפוצים את זכויות הבנייה של הבניין והוא משלם להם בשירותי הבנייה שלו. כל הנוגע לאחריות על הבנייה הוא על היזם כולל תשלום ההיטלים והמיסים. השאיפה היא שהאזרח הקטן לא יצטרך להוציא מהכיס הפרטי שלו בכדי לבטח את ביתו מפני רעידות אדמה ושייווצר מצב של WIN WIN בו כולם מרוויחים – הדיירים שזוכים לבטיחות וחיים משודרגים ואיכותיים יותר, היזם שיכול להשכיר או למכור את הדירות שבנה וכן המדינה שזוכה לבטיחות תושביה ולנזק מינימאלי בעת רעידת אדמה.

אילו פטורים ממיסוי מוענקים במסגרת תמ"א 38?

• היטל השבחה – היטל השבחה הוא מס שמוטל על בעל הדירה בעקבות עליית ערך הקרקע. הועדה מקומית לתכנון ובניה שהייתה צריכה לעשות שינויים וחריגות בעקבות השבחת הנכס דורשת מס זה בעקבות זאת. היטל ההשבחה הוא מחצית מעליית שווי הנכס שהוערך ע"י שמאי מטעם הוועדה המקומית. במסגרת פרויקט תמ"א 38 קיים פטור מלא מהיטל ההשבחה. בהתחלה הייתה הפחתה של 90% מההיטל אך הרצון של המדינה לחזק את תוכנית תמ"א 38 הביא לתיקון בחוק התכנון והבניה שהביא לפטור מלא מתשלום ההשבחה בכל הנוגע לפרויקטים של תמ"א 38.
• מס שבח – מס שבח מוטל על הרווחים שנוצרו בעקבות מכירת מבנים והוא מוטל בזמן הרכישה של הקרקע ועליית ערכה ועד לרגע המכירה שלה. בעל הדירה צריך לשלם מס זה שכן כל עסקה בין יזם לבעל דירה היא מכירה ומתאימה לחוק המפרט את מס השבח. עסקאות תמ"א 38 פטורות ממס שבח במידה וזכויות הבנייה שהוקנו הן לפי תמ"א 38, חיזוק המבנה גם הוא בהתאם וכן ההטבות שמוענקות במסגרת הפרויקט מעוגנות בתמ"א 38.
• היזם לא יהיה מחויב במס גם על שירותי בניה על פי תוכנית החיזוק – כלומר כיסוי הוצאות של שירותי בנייה למיניהם כמו שכר טרחה של עו"ד מפקחת הובלות, פינוי, בניית מחסנים וכו'.
• מכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תוכנית החיזוק תהיה פטורה ממס:

א.      הפטור- עד גובה שוויין של זכויות הבנייה ובתנאי ש:

1. תמורה בשרותי בנייה לפי תכנית החיזוק (רק על זכויות מכוח תמ"א)
2. בוצע החיזוק בפועל (כלומר פטור ינתן בדיעבד)

ב.       תמורה בכסף ו/או בשרותי בנייה  לא לפי תוכנית החיזוק

• תיקון 74- פטור ממס בחיזוק בדרך הריסה ובנייה מחדש: מכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק הריסה ובנייה מחדש תהיה פטורה ממס עד גובה שוויין של זכויות הבנייה ובלבד שהתקיימו שניים מאלה:

1. נתנה למוכר דירה חלופית (באזור מוטב עד 2)

שתי חלופות:

א.    דירה +25 מ"ר או שווי דירת התמורה 02 דירות באזור מוטב)

ב.    אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49 ז (א)(2) או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת ללא זכויות בנייה  נוספת לפי הגבוה

1. בוצעה הקמה מחדש של הבניין בהתאם להוראות החיזוק

פטור לדירה אחת ובאזור מוטב  עד 2 דירות  שנתנו למוכר בשל מכירת הזכויות בדירת מגורים אחת בכל בניין (בתנאי שהדירה החלופית לא שווה פחות מהמקורית)

ניתן לתת למוכר הזכות תמורה שאינה דירת מגורים אך עליה לא להיות מלאי עסקי בידי מוכר הזכות.

התמורה לדיירים פטורה ממע"מ.

מתן שרותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין-יהיה פטור ממס.

חריגים לפטור ממס (תמורה –יזם לדיירים):

מלאי עסקי לא חל על מכירת זכות במקרקעין המהווים מלאי עסקי בידי המוכר. תמ"א 38 חלה גם על מכירת זכות במקרקעין.

תמורה שאינה בשרותי בניה לפי תכנית החיזוק או לפי תנאי סעיף 49לג1-הפטור אינו חל על חלק בתמורה שניתן שלא בשרותי בניה עפ"י תכנית החיזוק.

תמ"א 38 מיסוי – מתי צריך לשלם?

חשוב לדעת שהחקיקה של תמ"א 38 היא רחבה מאוד ומשתנה תדיר. בתמ"א 38.2 למשל הורסים מבנה לחלוטין ובונים מחדש ועל כן אי אפשר לקבל פטור של מס שבח כיוון וזה חורג כבר מהשירות בניה של "תוכנית החיזוק". אך גם פה יש חריגויות וניתן לבקש פטור ממס שבח במקרים מסוימים.
אם מרחיבים את דירות הדיירים על פי תוכנית בניין עיר מקומית (תב"ע) ולא על פי תמ"א 38 לא יקבלו היזמים פטורים ממס שבח, מע"מ, מכירה וכו'.
עיריות ברחבי הארץ מנסות להעניק זכויות בניה נוספות במסגרת תמ"א 38 בכדי לשכנע יזמים ובעלי דירות ללכת דווקא על תוכנית זו ולראות עד כמה היא משתלמת להם.
פרויקט תמ"א 38 גם לא פטור ממע"מ כיוון והוא נגבה על כל עסקת נדל"ן בשוק ואלו מוטלות על היזם. גם בתמ"א 38.2 אין פטור ממע"מ אך אפשר להתקזז על המחיר שלו בהתאם לעלויות הבנייה.
היזם נדרש לשלם גם מס רכישה שהוא כ5% משווי המכירה ולנקודה זו אין הטבות או פטורים כלל.

הדיירים פטורים ממס רכישה- בכפוף לתנאים (סעיף 49 לד)

העברה לקרוב בתקופה של 24 חודשים שלפני הסכם למכירת הזכויות- אין פטור ממס

אילו סעיפים צריכים להופיע בחוזה תמ"א 38 ולמה לשים לב?

חשוב להכיר את המבנה הבסיסי של תמ"א 38 בכדי לדעת שאתם מקבלים חוזה תקין ואמין ושלא הורידו לכם שום סעיף הכרחי. נפרט להלן את הסעיפים החשובים המרכזיים בחוזה תמ"א 38:

• הגדרת מושגים – פרק שיגדיר את כל המושגים המופיעים בחוזה תמ"א 38. פרק זה יהיה לאחר ההקדמה הכוללת הסכם של הצדדים בדבר להתקשרות משפטית ביניהם.
• תנאי מתלה – תנאים שחייבים להיות מפורטים בחוזה תמ"א 38 ולהתממש בכדי שהחוזה יהיה בתוקף. כחלק מתנאי מתלה ניתן למנות: הגשת תוכניות עבודה תוך זמן שנקבע מראש, קבלת היתרים, חתימת הסכמת דיירים, אישור רשויות וכו'.
• הצהרת היזם – פרק שבו היזם מצהיר על חלקו בפרויקט, על כך שהוא רשום בפנקס הקבלנים, שיש לו את כל הציוד והעובדים שיוכלו להרים את הפרויקט לאוויר תוך עמידה בלוח זמנים, מימון הפרויקט, תשלום אגרות ומיסים וכמובן שימוש בחומרי גלם שעומדים בתקנים.
• הצהרת הדיירים – בתוכנית תמ"א 38 הדיירים מוכרים את זכויות הבנייה שלהם ליזם בתמורה לשיפוץ, חיזוק ושדרוג המבנה ועל כן בהצהרתם בחוזה זה יצוין תוך שילוב מפרט טכני של כל העבודות שסוכמו. בהצהרת הדיירים תיכלל התחייבותם לחתום על כל המסמכים הרלוונטיים למימוש הפרויקט – טאבו, עירייה, רשויות מס, בנקים וכו'.
• לוחות זמנים – פרק שלם מוקדם ללוחות זמנים מכיוון שמדובר בפרויקט גדול ורחב ידיים שלוקח זמן ובמסגרתו חייהם של הדיירים משתבשים – בין אם הם עוברים דירה לתקופה מסוימת ובין אם הם חיים בין השיפוצים. בפרק זה יפורטו לוחות הזמנים – תחילת עבודה, הערכה לסיומה, מתי ימכרו הדירות החדשות, מתי ימומשו ערבויות וביטוחים וכו'.
• בטחונות וערבויות – במקרה והיזם פושט רגל, בורח מהפרויקט כי הוא חאפר, או כל תקלה אחרת צריכות לעמוד ערבויות וביטחונות לצד הדיירים. הקבלן צריך לעמוד מאחורי עבודותיו גם בתומן ואם יש בעיות לקחת אחריות עליהן. עורך דין יסייע לכם לקבוע את מנגנון הערבות, גובה הערבות , פעילות מול הבנק וכו'.
• ביטוח תמ"א 38 – חוזה תמ"א 38 יכלול גם את הנושא של ביטוח שכן הדיירים חשופים באופן יומיומי לציוד בניין, כלי עבודה ומתקנים שעלולים לגרום לתאונה. קבלן השיפוצים צריך לערוך את כל הביטוחים הנדרשים ולכסות עלויות של כל פציעה או נזק שנגרם לאדם או רכוש במסגרת העבודה.
• פיצויים – סעיפים בחוזה תמ"א 38 נוגעים גם להפרת חוזה ולפיצויים שינתנו במקרה של הפרת החוזה על ידי אחד הצדדים.
• בוררות – מחלוקות בין הקבלן לדיירים הן דבר שכיח ועל כן קובעים גורמי בוררות טרם.
• נספחים חשובים – לחוזה יצטרפו נספחים כמו מפרט טכני, תרשימים רעיוניים של הקומות החדשות, הקיימות והמפולשות וכן מסמכי טאבו, הערות, ייפויי כוח וכו'.

הפוסט תמ"א 38 הופיע ראשון בגיתית קפלן

נכס מוגדר כמשאב הנשלט על ידי ישות כפועל יוצא מאירועי עבר, אשר צפויות לנבוע ממנו הטבות כלכליות לישות.

התחייבות מייצגת את ערכה של מחוייבות של הישות הנגזרת מאירוע בעבר, אשר יישובה כרוך ביציאה צפויה של משאבים כלכליים מהישות.

ההכרה בנכס או בהתחייבות בהתאמה תלויה בקיום תנאי הצפי להטבות כלכליות שינבעו או ייצרכו כפועל יוצא מקיום הפריט, ובכפוף לקיום דרך מדידה מהימנה בדבר ערכו או עלותו של הפריט.

נכסים לא פיננסיים

קבוצת הנכסים הראשונה בה נעסוק היא קבוצת הנכסים הלא-פיננסיים. במסגרת מאמר זה נעסוק בעקרונות ההכרה והמדידה של שני סוגי פריטים המשוייכים לקבוצה זו: מלאי ונדל"ן להשקעה.

מלאי

מלאי נמדד לראשונה על בסיס עלותו. עלות המלאי כוללת את כל המרכיבים שנתהוו עד להבאתו למצבו הנוכחי (במקרה של מלאי בתהליך) או למצב מוגמר (במקרה של מלאי תוצרת גמורה).

עלות רכישתו של מלאי בעסק מסחרי כוללת את מחיר הרכישה הישיר, מסי יבוא ועלויות יבוא, וכן מסים ואגרות שאינם ניתנים להשבה, עלויות הובלה וכל עלות ישירה אחרת המיוחסת למלאי, בניכוי הנחות מסחריות והוזלות לסוגיהן.

בתקופות דיווח עוקבות, יימדד המלאי על פי הנמוך מבין:

א.      עלותו.

ב.      שווי המימוש שלו (מחיר המכירה) בניכוי עלויות להשלמת המלאי ולמכירתו.

עלויות המלאי מוקצות למלאי בתקופת הדיווח בשיטת נכנס ראשון-יוצא ראשון, או באמצעות נוסחת הממוצע המשוקלל. יישום שיטת נכנס אחרון-יוצא ראשון להערכת המלאי לתקופת הדיווח איננה אפשרית. על הישות להשתמש בעקביות באותה שיטה להערכת מלאי לגבי כל המלאים שהם דומים בטבעם ובשימוש שנעשה בהם על ידי הישות.

נדל"ן להשקעה

נדל"ן להשקעה הוא נדל"ן אשר מוחזק בידי בעלים או בידי חוכר בחכירה מימונית מתוך מטרה להפיק הכנסות שכירות ו/או לשם עליית ערך הונית. יש להדגיש כי נדל"ן אשר מוחזק לצורך שימוש עצמי של הישות איננו עונה להגדרת נדל"ן להשקעה. כמו כן, נדל"ן הנמכר או העתיד להמכר במהלך העסקים הרגיל של הישות איננו מהווה נדל"ן להשקעה.

מדידה במועד ההכרה לראשונה: במועד ההכרה לראשונה, יימדד הנדל"ן להשקעה על פי עלותו, בתוספת עלויות שניתן להקצות במישרין לרכישת הנדל"ן ואשר הנן הכרחיות להשמשת הנדל"ן לייעודו, כגון עלויות משפטיות, מסים שאינם ניתנים להשבה ועלויות עסקה.

מדידה בתקופות דיווח עוקבות: כאשר השווי ההוגן של נדל"ן להשקעה ניתן למדידה מהימנה ללא מאמץ או עלות מיוחדים, על הישות למדוד את הנדל"ן להשקעה על פי שוויו ההוגן, כאשר שינויים בשווי ההוגן יסווגו לרווח והפסד. כאשר השווי ההוגן איננו זמין ללא מאמץ או עלות מיוחדים, הנדל"ן יימדד באופן זהה לזה של רכוש קבוע (נעסוק בסוגיית מדידת רכוש קבוע במאמר הבא).

במקרה כזה על ההנהלה לעשות שימוש בשווי ההוגן הזמין האחרון הקיים כמשקף עלות הנכס לצרכי הפחתתו העתידית. במידה ובתקופות עתידיות שוויו ההוגן של הנדל"ן חוזר להיות זמין, יש לחזור למדוד אותו כאמור בפסקה קודמת.

מעברי סיווג מנדל"ן להשקעה לרכוש קבוע ולהיפך יבוצעו כאשר הנדל"ן מתחיל או מפסיק לקיים את ההגדרות של נדל"ן להשקעה דלעיל, בהתאמה.

בברכה,
רואה חשבון גיתית קפלן

הפוסט IFRS for SMEs – נכסים לא פיננסיים – מלאי ונדל"ן להשקעה הופיע ראשון בגיתית קפלן