חובת ניכוי מס במקור בגין שירותים או נכסים, רו"ח גיתית קפלן 09-7684488

חובת ניכוי מס במקור בגין שירותים או נכסים

חובת ניכוי מס במקור בגין שירותים או נכסים

על גופים מסויימים וסוגי עוסקים מסוימים חלה החובה לנכות מס במקור מתשלומים שונים המבוצעים על ידם. מטרת מאמר זה לדון במקור החוקי לחובה זו ובהשלכותיה במקרה הספציפי של שירותים ונכסים. חובת ניכוי מס במקור מתשלומים אחרים יידונו במאמרים נפרדים.

מקורן החוקי של התקנות לעניין ניכוי מס במקור

סעיף 164 לפקודת מס הכנסה קובע כי:

כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א), של השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א, של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של תמורה כמשמעותה בסעיף 88, או של ריבית או דיבידנד (עד תיקון מס' 147 נאמר: של התמורה כמשמעותה בסעיף 88) או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לענין השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2א כי ניכוי המס יהיה כפי שיקבע, אף שלא בשעת התשלום ושלא מן הסכום המשתלם; הוראה זו חלה גם על המדינה.

מכאן, שסעיף 164 מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות מחייבות הנוגעות לחובת ניכוי מס במקור מסוגים שונים ומגוונים של הכנסה. חלק מהתקנות נושאות אופי כללי ואילו חלקן ייעודיות לסוגים ספציפיים של תשלומים, כאשר בכל מקרה של סתירה גוברות התקנות הספציפיות על התקנות הכלליות.

התקנה הכללית לעניין חובת ניכוי מס במקור בגין תשלומים בעד שירותים או נכסים

סעיף 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977 קובע את החובה הכללית לנכות מס במקור:

(א) משלם המשלם למקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, למעט תשלומים כאמור בעד נכס או שירות ששוויים אינו עולה על הסכום הקבוע בסעיף 2(ב) לחוק עסקאות גופים ציבוריים… ינכה מתשלומים אלה מס בשיעור של 20%.

(ב) על אף האמור בתקנת משנה (א) אם לא הוכיח המקבל להנחת דעתו של פקיד השומה, כי ניהל לגבי הכנסתו פנקסים קבילים … ינוכה מס בשיעור של 30%.

(ג) היה התשלום האמור בתקנת משנה (א) כולו או חלקו בשווה כסף יקבע המשלם לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו, פקיד השומה רשאי להגדיל או להקטין את הסכום האמור בתקנת משנה זו, והמשלם ינכה את המס לפי קביעת פקיד השומה.

הגבלת תחולת התקנה – הגדרת "משלם"

החובה לנכות מס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים איננה חלה על כל סוגי העוסקים, אלא רק על עוסקים העומדים בהגדרת "משלם". התקנות מגדירות "משלם" באופן עקיף ובצורה סיבובית כדלקמן:

"משלם" – אדם [לרבות חבר בני אדם – ק"ג] המשלם תשלומים בעד שירותים או נכסים למעט…

"תשלומים בעד שירותים או נכסים" מוגדרים כתשלומים שמבוצעים על ידי גופים ספציפיים שהגדרותיהם נקבעו במסגרת סעיף 1 של צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977. הסעיף הנו מפורט ומורכב וחל על סוגים רבים של גופים. לצורך נוחות הקריאה והפחתת מורכבות הדיון נתמקד בחלקים ספציפיים בו, הנוגעים לחברות וליחידים.

"תשלומים בעד שירותים או נכסים" – סכומים המשתלמים על ידי … חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה או חברה או חברת בת שמחזור עסקיהן ביחד, או של כל אחת מהן לחוד, עלה על הסכום הנקוב לגבי שנת מס פלונית כמפורט בתוספת א', … מי שחייב בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה או מי שמחזור עסקיו בשנת המס 1988 או לאחר מכן עלה על הסכום הנקוב בתוספת א' … בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין … לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף …

חשוב לזכור כי גם תשלומים שמבוצעים על ידי גופים אחרים (המדינה, קופות חולים ומוסדות להשכלה גבוהה) עומדים בהגדרה, וטרם הפעולה יש להסתמך על לשון החוק המלא.

מכאן, שתשלום מסויים בעד שירות או נכס המבוצע על ידי חברה שאיננה חייבת בהנהלת חשבונות כפולה, ואשר מחזור עסקיה מצומצם מהנתון בתוספת לצו, איננו מהווה "תשלום בעד שירות או נכס" כהגדרתו בצו ולפיכך איננו חייב בדיווח ובניכוי המס במקור.

בהקשר זה, מפרט הצו כי החובה לנהל מערכת חשבונות כפולה אשר תוביל לעמידה בהגדרת התשלום המבוצע כתשלום בעד שירות או נכס (ולפיכך תוביל לעמידה בהגדרת משלם) היא חובה הנובעת מהוראות ניהול ספרים, ולא חובה חשבונאית או סטטוטורית אחרת של הגוף המדווח:

"חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה" – חובה לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, כפי שנקבעה בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 או בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות ע"י מוסד), התשנ"ב-1992.

החריג להגדרת תשלומים או נכסים

סעיף 2א של צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977 קובע כי:

על אף האמור בהגדרת "תשלומים בעד שירותים או נכסים", לא יראו כתשלומים בעד שירותים או נכסים -

(1) תשלומים שמשלמים יחיד, שותפות של יחידים, או חברה שאינה חברת אם או חברת בת, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום לא עלה מחזור עסקיהם על הסכום הנקוב בתוספת א' ושלא היו חייבים בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה;

(2) תשלומים שמשלמת חברה שהיא חברת אם או חברת בת, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס בה משתלם התשלום, לא עלה מחזור העסקים של חברת האם יחד עם כל חברות הבת שלה, או של חברת הבת יחד עם חברת האם שלה, לפי הענין, על הסכום הנקוב בתוספת א' ושלא היתה חייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

הסכומים הנקובים בתוספת א' הם כדלקמן:

סכום פטור מתשלום ודיווח בגין עסקה חד פעמית

על פי סעיף 2(א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977:

משלם המשלם למקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, למעט תשלומים כאמור בעד נכס או שירות ששוויים אינו עולה על הסכום הקבוע בסעיף 2(ב) לחוק עסקאות גופים ציבוריים… ינכה מתשלומים אלה מס בשיעור של 20%.

פרשנות רשות המסים לסעיף היא כי בגין עסקאות חד פעמיות בסכומים נמוכים לא חלה חובת דיווח וניכוי מס במקור. תקרת הסכום לעסקה חד פעמית הפטורה מניכוי מתעדכנת מדי שנה והיא עומדת בשנת המס 2010 על 4,560 ש"ח.

תיאום ניכוי מס

על פי סעיף 3 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977:

רשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור.

במקרים רבים, נותני השירות או מוכרי הנכסים למשלם נהנים מפטור מלא או חלקי מניכוי מס במקור. באחריות המשלם לבחון את שיעור הניכוי הספציפי החל על הנישום ואת תוקפו, ולנכות בהתאם.

תשלום והגשת דו"ח לפקיד השומה

על פי סעיף 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977:

משלם יגיש לפקיד השומה עד היום ה-15 לכל חודש דין וחשבון בטופס 0852 שיכלול פרטים על מקבלי התשלום, על התשלומים בעד שירותים או נכסים ששילם להם ועל סכום המס שנוכה לפי תקנות אלה בחודש הקודם וישלם לו באותו מועד את סך כל המס שנוכה.

רישום ומסירת דו"חות

על פי סעיף 5 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977:

(א) משלם ינהל, לגבי כל מקבל, כרטיס תשלומים בעד שירותים או נכסים בטופס 0851, ירשום בו לגבי כל מקבל את כל הפרטים בו תוך שבוע ימים מיום התשלום ויגישו לפקיד השומה, כשהוא מסוכם לכל פרטיו, בצירוף ריכוז הכרטיסים בטופס 0856, לא יאוחר מיום 31 במרס של כל שנה, לגבי התשלומים בעד שירותים או נכסים ששילם בשנת המס הקודמת ולגבי המס שנוכה מתשלומים אלה.

(ב) בהגשת הטפסים האמורים בתקנת משנה (א) באמצעות מערכת מיכון, כפי שיורה הנציב, חייב משלם -

(1) שחלה עליו חובה לנהל מערכת חשבונות כפולה [לפי הוראות ניהול פנקסי חשבונות - ק"ג]

(2) המעסיק 10 עובדים או יותר;

(3) העורך את חישוב התשלומים בעד שירותים או נכסים ואת הניכויים מהם באמצעות מערכת מיכון.

אישורים

על פי סעיף 6 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז – 1977:

משלם ששילם למקבל תשלומים בעד שירותים או נכסים, יתן לו לא יאוחר מיום 20 במרס של כל שנה לגבי שנת המס הקודמת אישור בטופס 0857 על התשלומים ששילם ועל המס שנוכה מתשלומים אלה.